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AVANT-PROPOS

Cet ouvrage est le fruit de vingt-cinq années d’enseignement de la gestion d’une entreprise par ses auteurs : comptabilité, finances, contrôle de gestion. Il reprend successivement ces trois domaines complémentaires pour donner aux managers actuels ou futurs les clés d’analyse de la situation de leur organisation afin de prendre les décisions nécessaires à sa compétitivité, donc à sa pérennité et, mieux, à sa croissance. Il est destiné non seulement aux étudiants en management, en finance, en économie, mais aussi à toute personne partie prenante ou simplement intéressée par la vie de l’entreprise, et se veut l’outil le plus exhaustif possible de tout ce qui concerne les aspects quantitatifs d’une organisation privée.

Prenant en compte les derniers développements réglementaires, théoriques et empiriques, il constitue un outil indispensable à une époque où le besoin d’informations est de plus en plus prégnant. Il permet de se familiariser avec les mots des différentes techniques utilisées et de comprendre les méthodes à la disposition de toutes les entreprises quelle que soit leur taille.

La première partie est consacrée à la comptabilité, discipline à la base de tous les développements ultérieurs de gestion, d’ailleurs obligatoire puisqu’elle permet de déterminer l’impôt à payer chaque année, mais insuffisante en raison de ses inconvénients : esprit juridique plus qu’économique, simple traitement et non-interprétation de l’information, analyse rétrospective et non prédictive, sous forme exclusivement monétaire, des relations nouées avec des tiers.

La deuxième partie s’intéresse à la fois à l’analyse financière, qui explique les causes et les conséquences monétaires des opérations réalisées et transforme la comptabilité d’engagement en comptabilité de caisse pour étudier les causes et les conséquences monétaires des activités passées, et à la gestion financière qui s’intéresse aux besoins monétaires futurs, aussi bien à court terme (gestion de la trésorerie pour l’exploitation courante de l’entreprise) qu’à long terme (gestion des fonds propres et empruntés pour ses investissements).

La troisième partie porte sur le contrôle de gestion à partir de ses trois outils principaux : l’analyse des coûts des produits et services de l’entreprise facilitant la fixation des prix de vente de manière rationnelle, dans le but d’expliquer comment le résultat comptable s’est formé tout en raisonnant en termes physiques et non seulement en termes monétaires, de rechercher si tous les produits et services vendus sont rentables afin d’abandonner, si cela est possible, l’exploitation de ceux à l’origine de pertes ; les budgets dont l’objectif est de prévoir, aussi bien en termes physiques qu’en termes monétaires, toutes les activités futures de l’entreprise et leurs conséquences tant sur sa trésorerie que sur ses résultats ; le pilotage de la performance qui permet, à tous les échelons de l’entreprise, d’améliorer les résultats de chaque entité.

Un sommaire détaillé facilite la recherche des thèmes dont on peut avoir besoin. Chacun des 27 chapitres s’achève par de nombreuses applications (corrigées). En effet, ces trois disciplines nécessitent un apprentissage pratique afin d’assimiler les principes présentés.

PARTIE 1

COMPTABILITÉ GÉNÉRALE

Toutes les opérations monétaires effectuées par une entreprise donnent obligatoirement lieu à des enregistrements par l’intermédiaire d’une technique, la comptabilité, régie de manière homogène et stricte par les pouvoirs publics qui utilisent les informations recensées comme instruments à la fois de preuve en cas de conflit et de détermination des impôts dont chaque entreprise est redevable. La manière dont les enregistrements comptables sont effectués et la confection des documents officiels qui en découlent permettent non seulement de répondre à des obligations légales, mais aussi d’obtenir une première idée de la situation d’une entreprise que les deux autres parties de cet ouvrage permettent d’approfondir tout en la corrigeant vers une approche plus économique et financière.

Ainsi, après avoir présenté les principes comptables de la comptabilité française (chapitre 1), nous envisagerons les deux principaux documents comptables : d’une part, le bilan, tout en en profitant pour expliquer les éléments essentiels de la technique comptable (chapitre 2), d’autre part, le compte de résultat (chapitre 3). Cette connaissance permet d’expliquer comment on peut apprécier les capitaux appartenant à l’entreprise (propres) et les capitaux dont elle dispose à long terme (permanents) (chapitre 4) qui servent à l’acquisition des investissements (immobilisations) (chapitre 5). Il s’avère alors possible de revenir aux opérations à court terme de gestion quotidienne (chapitre 6) avant d’envisager les opérations qui n’interviennent qu’une fois par an, à la fin de chaque année (chapitre 7). Il existe également, pour les sociétés cotées, des normes internationales (les IFRS) dont on peut présenter les principes essentiels (chapitre 8).

CHAPITRE 1

LES PRINCIPES COMPTABLES

Même s’il est difficile de donner une définition d’un concept avant même d’avoir étudié le phénomène auquel il se rapporte, il est nécessaire de tenter de le faire : la comptabilité est une technique quantitative conventionnelle de traitement de l’information à caractère purement monétaire prenant en considération toutes les opérations passées d’une entité à l’origine d’une modification de sa situation. L’entité dont il sera question tout au long des pages qui suivent est l’entreprise privée. Il paraît indispensable, dans l’introduction comptable de cet ouvrage, de fixer le cadre dans lequel s’inscrit la tenue des comptes d’une entreprise. Aussi, après avoir rappelé, très brièvement, les principales étapes de l’histoire de la comptabilité, il faut d’abord envisager les objectifs quantitatifs que se fixent les différents agents économiques qui utilisent la technique comptable. Cette connaissance permet de préciser la mission assignée par les entreprises à la forme de comptabilité qu’elles utilisent et la spécificité de celle-ci par rapport aux comptabilités dont se servent les autres agents. Il est alors possible de recenser les principes que toutes les entreprises doivent respecter dans la tenue de leurs comptes et les organismes chargés de les faire appliquer, essentiellement dans le cadre français, tout en précisant, sur les points essentiels, la réglementation internationale à un moment où la comptabilité tend à s’uniformiser à l’échelle mondiale. Mais il ne faut pas passer sous silence les limites de cette technique et les dépassements auxquels elle peut donner lieu.

1. LES PRINCIPALES ÉTAPES DE L’HISTOIRE DE LA COMPTABILITÉ

La comptabilité est apparue dès que les hommes ont noué entre eux des relations commerciales afin d’assurer des échanges et ont ressenti la nécessité d’en apprécier de manière quantitative les résultats. On trouve ainsi des « tablettes d’inventaires » en argile qui recensent les modifications du nombre de biens détenus par les Sumériens vers 3600 avant Jésus-Christ, à une époque où l’écriture n’existe pas encore. Les premières traces écrites des comptes, tenus par les scribes sur du papyrus, apparaissent en Égypte. Les Grecs utilisent la comptabilité dans un but à la fois religieux, pour enregistrer les offrandes faites aux dieux, et profane, pour recenser les opérations commerciales. Ce sont eux qui inventent la technique du virement de compte à compte, permettant ainsi de réduire les transferts d’argent et les risques qui les accompagnent. Les commerçants romains apportent peu de nouveautés. Les enregistrements se font alors toujours de manière simple, car on ne s’intéresse pas, à l’époque, au patrimoine des agents économiques et à ses modifications, seul le résultat de l’activité, profit ou perte, retenant l’attention. Par la suite, pendant quelques siècles, comme les transactions commerciales connaissent une phase de stagnation, les innovations comptables sont rares.

Il faut attendre le XIVe siècle pour voir apparaître une révolution de la technique comptable avec l’invention et l’application, à Gênes, de la partie double telle qu’elle est, encore aujourd’hui, utilisée en France. Il est fréquent de lier cette création à l’essor que connaît alors le capitalisme, favorisé par les activités commerciales, tant terrestres que maritimes, et bancaires des grandes villes du Nord de l’Italie. La conséquence principale de l’utilisation de la partie double est la multiplication des comptes : capitaux engagés, éléments détenus, trésorerie, créances et dettes… Ainsi, les commerçants et les banquiers peuvent mieux connaître la situation de leurs correspondants. C’est un peu plus tard, à l’époque de la république de Venise que, parallèlement à la mise en œuvre d’un véritable droit des affaires, sont systématisés, dans un ouvrage traitant d’arithmétique écrit en italien, en 1494, par le mathématicien et moine franciscain Luca Paciolo, les principes que doit respecter toute comptabilité. L’auteur décrit les différentes techniques d’enregistrement chronologique et analytique, les méthodes d’ouverture, de clôture, de vérification des livres et des comptes, les calculs de détermination du résultat… En France, l’essor de la comptabilité débute à la fin du XVIIe siècle, à la suite de l’ordonnance de 1673 de Colbert qui rend obligatoire la tenue des comptes et la réglemente.

La comptabilité va ensuite, parallèlement au développement du droit des affaires, connaître des améliorations plus ou moins importantes qui interviennent au gré de l’essor du commerce et de l’industrie et des besoins d’informations qu’expriment ses utilisateurs et qu’elle est capable de leur apporter. Trois domaines ont connu plus particulièrement des évolutions notables : l’organisation comptable, les analyses élargies auxquelles donnent lieu les documents comptables et le contrôle externe. En effet, grâce aux progrès de la technologie, la tenue comptable va être l’objet d’avancées décisives avec, successivement, l’utilisation de comptes sur des feuillets mobiles, les enregistrements par décalque, la distinction entre écritures quotidiennes par type d’opérations et écritures centralisées mensuellement, l’informatisation par cartes perforées, par bandes magnétiques, l’emploi de logiciels spécialisés… Parallèlement, les exigences juridiques et financières auxquelles doivent se plier toutes les entreprises, surtout les sociétés, le nécessaire approfondissement de leurs connaissances quantitatives pour elles-mêmes et pour les partenaires avec lesquels elles sont en relation, les données précises dont elles ont besoin pour rendre les plus fiables possible leurs prévisions de gestion reposent sur l’extrapolation des informations fournies par ces deux documents synthétiques que sont le compte de résultat et le bilan. Il s’ensuit l’obligation d’avoir des informations dignes de confiance, donc de passer par un grand nombre de contrôles qui en certifient la véracité.

2. LES DIFFÉRENTS OBJECTIFS ASSIGNÉS À LA COMPTABILITÉ

Tous les acteurs de l’économie éprouvent le besoin de tenir des comptes dans la mesure où il leur faut, en permanence, apprécier leur situation économique et financière. En allant du plus petit d’entre eux au plus grand, cette aspiration s’applique à tout individu ou à tout ménage, à toute organisation qui vend un bien ou rend un service dans un but non lucratif, comme une association ou un syndicat, à toute entreprise commerciale qui assure une activité de production à but lucratif, à l’État, tant dans ses activités d’entrepreneur que dans sa gestion des recettes et des dépenses publiques. Cependant, les objectifs et les contraintes de ces agents ne sont pas identiques, ce qui explique que chacun d’entre eux tient sa comptabilité d’une manière qui lui est propre :

un individu ou un ménage, une association ou un syndicat, cherchent seulement à connaître, à tout moment, l’état de leur trésorerie : leur comptabilité se réduit au simple enregistrement quotidien de leurs encaissements (recettes) et de leurs décaissements (dépenses). Cette « comptabilité de caisse » leur permet parallèlement de savoir, à tout moment, quel est le montant de leur détention de monnaie, en espèces et sur leur compte en banque (ou l’ampleur de leur découvert) ;

une entreprise doit avoir connaissance de sa situation et de ses résultats pour déterminer sa valeur, apprécier ses performances, prendre les décisions les plus efficientes et faire ses prévisions de gestion à court et à long terme. Mais, surtout, il lui faut répondre à un impératif juridique : déterminer, chaque année, selon des règles précises, son résultat qui constitue l’assiette de l’impôt principal (sur son profit) qu’elle doit payer. Cette exigence fondamentale explique pourquoi la comptabilité de l’entreprise doit être considérée comme une branche du droit, devant répondre en permanence aux exigences du droit commercial, du droit des sociétés et du droit fiscal, et pourquoi, comme on le détaille ci-dessous, elle ne peut être seulement une « comptabilité de caisse », mais est une « comptabilité d’engagement ». Le lien étroit entre comptabilité et droit est source de difficultés, essentiellement pour les financiers qui cherchent à déterminer la valeur économique, et non seulement juridique ou fiscale, d’une entreprise et qui sont, de ce fait, obligés de procéder à de nombreux retraitements ;

l’État s’efforce, par l’intermédiaire de la comptabilité nationale, créée dans les années 1940, d’établir la situation économique du pays et d’en prévoir l’évolution en fonction des anticipations des différentes valeurs qui l’expliquent. À la différence des comptabilités précédentes, la comptabilité nationale est incapable d’enregistrer chaque opération de manière individuelle. Elle est en fait amenée à agréger les comptabilités de toutes les collectivités publiques et de toutes les entreprises au travers des flux monétaires qui ont traversé la nation au cours d’une année. En classant les agents économiques en secteurs institutionnels, elle fournit alors des « agrégats », représentant des grands indicateurs communs à tous les pays (production, consommation, épargne, investissements, exportations, importations…) et qui permettent d’effectuer des comparaisons entre nations.

Ainsi, alors qu’il paraîtrait normal que ces trois catégories de comptabilités soient étroitement liées pour que la comptabilité nationale puisse facilement dresser les comptes du pays en intégrant les comptabilités de tous les autres agents, il n’en est rien : les documents servant de référence pour le passage des écritures reflétant les opérations économiques des intéressés, les comptes utilisés, la présentation des documents de synthèse… sont loin d’être homogènes. En particulier, le passage de la comptabilité de l’entreprise à la comptabilité nationale pose des problèmes méthodologiques. Un seul exemple permet d’illustrer cette difficulté : l’indicateur sans doute le plus important, du moins le plus connu, de la comptabilité nationale est le produit intérieur brut (PIB) qui indique la richesse créée chaque année en France et qui est mesuré par la somme des valeurs ajoutées de toutes les institutions productrices du pays. Or, l’expression « valeur ajoutée » est inconnue du langage comptable d’une entreprise ! Il faut attendre d’utiliser des documents financiers découlant des documents comptables pour trouver, enfin, une définition de ce concept.

3. LA MISSION DE LA COMPTABILITÉ DE L’ENTREPRISE : FOURNIR DES INFORMATIONS

Comme son nom le laisse supposer, la comptabilité doit rendre compte et rendre des comptes, ce qui lui donne une place prépondérante dans le monde économique moderne qui est à la recherche constante d’informations immédiatement disponibles, de plus en plus nombreuses et précises. En effet, tous les tiers intéressés par la vie présente et future d’une entreprise de manière permanente (propriétaires, salariés) ou discontinue (fournisseurs, clients, prêteurs, institutions privées ou publiques) ressentent constamment la nécessité de connaître sa situation. Différentes techniques peuvent être mises en œuvre pour saisir, chacune dans un domaine particulier, cette situation. La comptabilité est l’une de ces techniques : elle a pour mission d’informer le public concerné par les activités économiques effectuées par une entreprise. Cette mission est exercée en quatre étapes successives qui consistent en la collecte, le recensement, le classement et l’enregistrement de toutes les opérations quantifiables en termes monétaires engagées par cette entreprise. En tant que technique, la comptabilité privilégie une méthode particulière de traitement des informations grâce à l’utilisation d’un langage qui lui est propre et qui constitue un outil de communication.

Cependant, la simple constatation des faits s’est rapidement révélée insuffisante et la technique comptable a alors éclaté en plusieurs branches.

4. LA SPÉCIFICITÉ DE LA COMPTABILITÉ DE L’ENTREPRISE : « COMPTABILITÉ D’ENGAGEMENT » ET NON « COMPTABILITÉ DE CAISSE »

La vie économique se caractérise par des échanges qui prennent la forme soit de flux réels, c’est-à-dire d’échanges de biens ou de services entre eux, soit de flux monétaires, c’est-à-dire de paiements en argent. L’entreprise étant en relation permanente avec l’ensemble des acteurs de cette vie économique, toutes ses activités sont concernées par ces deux sortes de flux. La comptabilité « générale », celle qui est concernée par la première partie de cet ouvrage, enregistre tous les flux concernant une entreprise, provenant ou à destination de tiers, et qui peuvent être quantifiables en termes monétaires. En revanche, elle ne s’intéresse pas aux flux qui demeurent en son sein, sans avoir de relations avec l’extérieur (par exemple le transfert de produits ou d’argent d’une usine dans une autre).

Ainsi, on peut déjà préciser que la comptabilité est une technique quantitative conventionnelle de saisie de l’information à caractère monétaire prenant en considération toutes les opérations passées d’une entreprise provoquant une modification de sa situation patrimoniale.

Les flux monétaires qui sont enregistrés constituent les faits comptables dont l’origine se trouve dans les pièces comptables (factures, quittances, primes, remises de chèques… mais ni bons de commande ou de livraison qui ne sont à l’origine, directement, d’aucun flux monétaire). L’existence de ces pièces comptables est indispensable, car elles constituent les éléments de preuve de l’enregistrement comptable.

Cependant, et il s’agit d’une considération fondamentale qui explique la difficulté de compréhension de la comptabilité d’entreprise, l’enregistrement des flux monétaires ne se fait pas seulement au moment de l’encaissement ou du décaissement, mais également au moment de l’engagement de l’opération. La raison en est que l’assiette de l’impôt annuel n’est pas le résultat monétaire, différence entre les recettes et les dépenses, mais le résultat comptable, différence entre les engagements conduisant à des profits et les engagements conduisant à des pertes. Si, comme jadis, le résultat était calculé une seule fois, à la fin de la vie de l’entreprise, parfois au bout de plusieurs années d’existence (par exemple dans le cas d’une expédition maritime), il n’y aurait pas de différence entre le résultat monétaire et le résultat comptable. Mais comme le résultat doit être, désormais, fourni chaque année, ces deux résultats sont nécessairement différents.

Prenons l’exemple d’une année N. Si toutes les opérations étaient engagées et payées au cours de cette année, les deux résultats seraient équivalents. Mais il existe toujours des opérations à cheval sur deux exercices qui conduisent à une divergence entre les deux résultats. L’exemple d’école suivant en apporte la preuve. Une entreprise ne réalise que deux opérations au cours de l’année N :

elle a enregistré des salaires pour 2 500 € le 23 décembre N-1. Il s’agit d’un engagement conduisant à une perte ;

elle paie ces salaires le 6 janvier N ;

elle vend sa production pour 3 200 € le 7 décembre N. Il s’agit d’un engagement conduisant à un profit ;

elle sera payée de cette vente le 3 janvier N+1.

Ainsi, sur l’année N :

monétairement, l’entreprise a dépensé 2 500 € et n’a reçu aucune recette. Elle a « perdu » 2 500 € de trésorerie ;

au niveau des engagements, elle a réalisé un profit de 3 200 € sans avoir supporté de perte, d’où un profit comptable de 3 200 € sur lequel elle va être imposée.

Aussi, ne doit-on jamais confondre résultat monétaire et résultat comptable.

5. LES PRINCIPES DE LA COMPTABILITÉ DE L’ENTREPRISE

À mesure que ses fonctions juridiques et sa mission d’information se sont développées, la comptabilité a rendu homogènes les conventions que toutes les entreprises se doivent de respecter, facilitant les comparaisons dans le temps et dans l’espace. Se sont ainsi progressivement imposés des principes, propres à chaque pays et évoluant au gré de considérations fiscales et de la volonté des pouvoirs publics de plus ou moins uniformiser la pratique comptable et de la contrôler afin d’éviter au maximum les possibilités d’induire le public en erreur. Dans le cadre français, il existe onze principes fondamentaux.

5.1 LE PRINCIPE DE RÉGULARITÉ

Il est défini comme « la conformité aux règles et procédures en vigueur ». Il s’agit d’un gage de qualité, de fiabilité et de comparabilité de l’information fournie.

5.2 LE PRINCIPE DE SINCÉRITÉ

Il consiste en « l’application de bonne foi des règles et procédures en fonction de la connaissance que les responsables des comptes doivent normalement avoir de la réalité et de l’importance des opérations, évènements et situations ». Ajouté au principe de régularité, le principe de sincérité permet de fournir une « image fidèle » de l’entreprise.

5.3 LE PRINCIPE DE PRUDENCE

Il entraîne « l’application raisonnable des faits afin d’éviter le risque de transfert sur l’avenir d’incertitudes présentes, susceptibles de grever le patrimoine et les résultats de l’entreprise ». Il s’agit d’une règle que l’on retrouve fréquemment. Elle conduit à tenir compte des moins-values potentielles (dépréciations et pertes probables) non réalisées et à ne pas tenir compte des plus-values potentielles (profits probables) non réalisées.

Ainsi, dans le cas d’une perte simplement probable (« latente »), l’élément concerné est évalué au coût historique (voir, ci-dessous, le principe du nominalisme) diminué de cette perte potentielle. En revanche, si le profit n’est que probable, l’élément est évalué à son coût historique.

Par exemple, si un immeuble acquis 120 000 €, expertisé par un professionnel, est estimé 90 000 € à la fin d’une année, c’est pour cette dernière valeur que l’entreprise le fera apparaître dans ses comptes, enregistrant alors une moins-value de 30 000 €, venant en déduction du profit, donc de l’impôt à payer, de l’année. Dans le cas où l’immeuble est situé dans un quartier particulièrement prisé, dans lequel la hausse des prix est patente, et où l’expert l’évalue à 180 000 €, l’entreprise n’enregistrera pas la plus-value probable : l’immeuble continuera d’être apprécié à 120 000 € dans le patrimoine de l’entreprise. Le profit ne sera pris en compte que lorsqu’il sera effectivement réalisé, le plus souvent quand l’immeuble sera vendu. L’impôt ne sera payé en totalité que lors de la cession.

Le principe de prudence est favorable d’un point de vue fiscal pour l’entreprise, puisque les pertes simplement potentielles (mais nécessairement justifiées) donnent lieu à l’enregistrement d’une moins-value, donc, comme on vient de le voir, d’une minoration du profit et de l’impôt dû, tandis que les profits simplement potentiels ne sont pas enregistrés et n’entraînent pas la constatation d’un profit et donc d’une hausse de l’impôt à payer. En réalité, l’économie d’impôt réalisée dans le cas d’une perte latente n’est qu’une anticipation qui viendra en déduction de la baisse d’impôt dont l’entreprise devrait normalement bénéficier au moment de la constatation de la moins-value effective.

Ce principe s’explique par le fait que les pouvoirs publics souhaitent éviter deux tentations de la part des entreprises : qu’elles versent des dividendes sur des profits en fait incertains et qu’elles attirent les capitaux d’épargnants en présentant des résultats majorés à partir d’anticipations plus ou moins fiables. En revanche, les pertes et les profits effectivement constatés sont enregistrés pour le montant observé, au moment où ils se produisent. Par exemple, un bien acheté 100 € par un commerçant est revendu soit 120 €, soit 80 €. Le profit dégagé ou la perte supportée de 20 € est immédiatement constaté et l’impôt immédiatement concerné.

Il s’ensuit que le principe de prudence présente l’inconvénient de toujours conduire à minorer la valeur du patrimoine de l’entreprise et est l’une des causes pour lesquelles la valeur comptable d’une firme ne correspond jamais à sa valeur économique réelle qui nécessite de nombreux retraitements, comme on le verra dans le chapitre consacré à l’évaluation de l’entreprise.

5.4 LE PRINCIPE DE FIDÉLITÉ

Il synthétise les trois principes précédents : « À l’effet de présenter des états reflétant une image fidèle de la situation et des opérations de l’entreprise, la comptabilité doit satisfaire dans le respect de la règle de prudence aux obligations de régularité et sincérité. » Seuls des évènements exceptionnels modifiant la situation de l’entreprise ou une méthode fournissant de meilleures informations peuvent permettre de déroger à ce principe.

5.5 LE PRINCIPE DE FIXITÉ OU DE PERMANENCE DES MÉTHODES

Il signifie que « la cohérence des informations comptables au cours des périodes successives implique la permanence dans l’application des règles et procédures. Toute exception à ce principe doit être justifiée par la recherche d’une meilleure information ». Ainsi, une entreprise doit utiliser tous les ans, sauf cas exceptionnels dûment signalés, provenant de modifications importantes de sa situation, les mêmes méthodes d’évaluation de son patrimoine. Ce principe a pour objectif de fournir des informations comparables dans le temps.

5.6 LE PRINCIPE DE BONNE INFORMATION

Il nécessite que « les informations comptables donnent à leurs utilisateurs une description adéquate, loyale, claire, précise et complète des opérations, évènements et situations ».

5.7 LE PRINCIPE DE NON-COMPENSATION

Il conduit au fait que « d’une manière générale, toute compensation au niveau de la présentation des postes est interdite ». Ce principe implique que l’entreprise n’a pas le droit de compenser des opérations intéressant un même tiers si ces opérations ne relèvent pas de la même cause.

Par exemple, un client qui doit 3 000 € sur une livraison qu’il a reçue et qui a versé un acompte de 1 200 € sur une commande qui ne lui a pas encore été livrée ne peut pas apparaître dans les documents comptables de son fournisseur comme ayant une dette de 1 800 € (3 000 € – 1 200 €). La comptabilité doit, en effet, montrer à la fois une créance pour 3 000 € et une dette pour 1 200 €.

5.8 LE PRINCIPE DE L’IMPORTANCE RELATIVE

Il oblige l’entreprise à fournir, au-delà des documents comptables « toute production des éléments d’information pour autant qu’ils ont une importance significative par rapport aux données des autres comptes annuels ».

5.9 LE PRINCIPE DE CONTINUITÉ DE L’EXPLOITATION

Ce principe signifie que les documents comptables doivent être établis en faisant l’hypothèse que l’entreprise poursuivra, comme elle en a l’habitude, son activité. Cette règle assure les tiers que les méthodes d’évaluation des éléments composant le patrimoine de la firme sont pérennes. Dans l’hypothèse où les méthodes utilisées ont été modifiées pour tenir compte d’évènements exceptionnels, comme une mise en sommeil ou une décision de règlement judiciaire, l’information doit être clairement fournie.

5.10 LE PRINCIPE DE SPÉCIALISATION OU D’INDÉPENDANCE DE CHAQUE PÉRIODE COMPTABLE

Il permet de déterminer un résultat par année grâce à la répartition des engagements conduisant à des profits et à des pertes sur l’année sur laquelle ils s’appliquent. Découlant du principe de continuité de l’exploitation, cette règle provient de deux constatations : si la vie de l’entreprise est continue, sur une longue période, la comptabilité impose, pour des raisons fiscales (s’acquitter de l’impôt de manière régulière) et un besoin d’informations fréquentes, de découper cette vie en périodes annuelles (les exercices). Comme on l’a déjà indiqué, la comptabilité est tenue par rapport aux engagements juridiques de l’entreprise et non en fonction de ses opérations financières.

L’indépendance des exercices implique que les résultats d’une année ne doivent tenir compte que des éléments de cette période, mais de tous les éléments de cette période. Ce principe est à l’origine d’écritures comptables particulières, les écritures d’inventaire effectuées à la fin de chaque année. Par exemple, des produits vendus, expédiés le 31 décembre N, dont la facture est envoyée le 6 janvier N+1 à un client qui paie le 14 février N+1, doivent être enregistrés dans la comptabilité de l’année N et constituer l’un des éléments de la formation du résultat comptable de cet exercice, même si l’envoi de la facture et le règlement n’interviennent qu’en N+1. Nous aurons l’occasion de voir que ce principe entraîne un nombre considérable d’écritures comptables et explique en grande partie pourquoi les entreprises disposent de trois mois pour « clôturer » leurs comptes annuels.

5.11 LE PRINCIPE DU NOMINALISME OU DE LA STABILITÉ DE L’UNITÉ MONÉTAIRE

Il implique que c’est la valeur nominale de la monnaie qui sert de référence pour l’évaluation des biens de l’entreprise, sans tenir compte des variations du pouvoir d’achat de l’euro, donc de la hausse ou de la baisse des prix. Ce principe suppose que la valeur la plus sûre d’un bien est celle du jour où il entre dans l’entreprise. Cette « valeur historique » correspond au coût d’acquisition du bien (prix d’achat plus frais d’acquisition) s’il est acheté, à son coût de production s’il est fabriqué par l’entreprise elle-même, à sa valeur vénale (prix de vente) s’il lui est donné à titre gratuit. Comme le principe de prudence l’exige, si le bien a subi une dépréciation potentielle au cours d’une année, celle-ci viendra en déduction du coût historique, tandis que s’il connaît une plus-value potentielle, il sera toujours évalué au coût historique.

L’utilisation de la valeur historique souffre d’une exception, quand l’entreprise réévalue les éléments dont elle est propriétaire. Le procédé de la réévaluation consiste à tenir compte de la dépréciation monétaire à laquelle conduit la hausse des prix pour fixer la valeur de ces biens. En raison de ses conséquences fiscales, ce système n’est utilisé que rarement, par exemple lorsqu’une cession est envisagée. En effet, l’entreprise doit alors régler l’impôt sur les plus-values dès l’enregistrement de ceux-ci, ce qui évitera au successeur de régler l’impôt correspondant.

Dans les nouvelles normes internationales applicables aux très grandes entreprises, on substitue au principe du nominalisme le principe de la « juste valeur » (« fair value »), définie comme « le prix auquel un bien pourrait être échangé entre deux parties compétentes n’ayant aucun lien de dépendance et agissant en toute liberté », donc de la valeur du bien sur un marché ou de sa valeur d’utilité.

6. LE CONTRÔLE DES PRINCIPES COMPTABLES

De nombreux principes comptables ont été érigés en règles, fixées par le législateur et reprises par des organismes professionnels. En France, c’est le Code de commerce qui est à l’origine de la réglementation comptable et en détermine les conditions d’application. N’oublions pas que la comptabilité est un moyen de preuve entre commerçants et la base du calcul de nombreux impôts. Mais, longtemps, ces règles étaient appliquées de manière libre. Est alors apparue la nécessité de normaliser la pratique comptable : en 1947 a été publié un plan comptable général (PCG) qui s’imposait à chaque entreprise.

Le PCG a connu plusieurs révisions depuis son origine, en 1942 : 1957, 1984, 1999, 2001, 2014. C’est cette dernière refonte qui servira de cadre à cet ouvrage. Le plan comptable est obligatoirement appliqué par les entreprises industrielles et commerciales et toutes les entités soumises à la publication de comptes annuels. Certains secteurs et certaines professions ont été plus loin et ont adopté des plans comptables spécialisés qui prennent en compte leurs spécificités (par exemple les entreprises du secteur public, les établissements de crédit, les sociétés d’assurance, les coopératives agricoles, les sociétés concessionnaires d’autoroutes…). Le plan comptable n’est pas figé. Il est, en permanence, complété et amendé par l’Autorité des normes comptables (ANC) qui a remplacé, en 2010, le Conseil national de la comptabilité et le Comité de régulation comptable.

L’Autorité des normes comptables exerce quatre missions :

« établir sous forme de règlements les prescriptions comptables générales et sectorielles que doivent respecter les personnes physiques ou morales soumises à l’obligation légale d’établir des documents comptables conformes aux normes de la comptabilité privée ;

donner un avis sur toute disposition législative ou réglementaire contenant des mesures de nature comptable applicables aux personnes qui viennent d’être citées, élaborées par les autorités nationales ;

émettre, de sa propre initiative ou à la demande du ministre chargé de l’Économie, des avis et prises de position dans le cadre de la procédure d’élaboration des normes comptables internationales ;

veiller à la coordination et à la synthèse des travaux théoriques et méthodologiques conduits en matière comptable. »

Au niveau international, l’organisme qui fixe les règles comptables est le Bureau international des normes comptables (International Accounting Standards Board, IASB), chargé d’instaurer une harmonisation internationale de ces règles et de l’information financière. Il impose, depuis le 1er janvier 2005, l’application des « normes IFRS » (International Financial Reporting Standards) à toutes les sociétés cotées. L’Autorité des normes comptables s’inspire de ces normes pour faire évoluer le PCG.

La surveillance de l’application des normes du plan comptable général est assurée par les commissaires aux comptes. La présence de ces derniers, regroupés dans une Compagnie nationale, est obligatoire pour certaines sociétés qui les choisissent et les rémunèrent. Chargés de la révision légale de la comptabilité, ils sont garants de la régularité, de la sincérité et de l’image fidèle que donnent les comptes annuels qu’ils certifient. Outre ces comptes qui doivent être mis à leur disposition au moins un mois avant la convocation de l’assemblée générale des associés, ils peuvent demander à consulter toutes les pièces et à recueillir toutes les informations qu’ils jugent utiles à leur mission. En cas de constatation d’irrégularités, ils peuvent demander des explications aux dirigeants. Ils sont susceptibles de certifier les comptes avec réserves ou, même, refuser de les certifier s’ils estiment que la réalité de la situation de la société n’est pas conforme à l’image présentée par ses comptes. S’ils découvrent des faits délictueux, en particulier fiscaux, ils doivent saisir le procureur de la République. Les commissaires aux comptes vérifient donc la tenue de la comptabilité effectuée par les experts-comptables dont le métier est régi par un Ordre.

EXERCICES

EXERCICES 1

A. Les affirmations suivantes sont-elles vraies ou fausses ? Commentez.

1. Toutes les entreprises sont obligées de tenir une comptabilité.

2. Une entreprise est libre d’organiser sa comptabilité comme elle l’entend.

3. Ses documents comptables peuvent servir de preuve à un commerçant.

4. Le principal organisme professionnel de contrôle des règles comptables en France est l’Autorité des marchés financiers.

5. Les normes IFRS s’imposent à toutes les entreprises françaises.

6. La comptabilité fournit la valeur économique d’une entreprise.

7. La comptabilité exclut l’inflation dans l’enregistrement des opérations.

8. La comptabilité fournit le résultat prévu au cours des prochaines années d’une entreprise.

9. Grâce aux documents comptables qu’elle doit obligatoirement tenir, une entreprise peut connaître la quantité de matières premières qu’elle a utilisée.

B. Répondez aux questions suivantes :

1. La comptabilité doit-elle fournir une image « vraie », « exacte » ou « fidèle » de la situation de l’entreprise ?

2. Une entreprise a acquis un immeuble 390 000 €. Elle le fait expertiser par deux professionnels. Le premier l’estime 360 000 €, le second 430 000 €. Selon l’évaluation qu’elle conserve, pour quel montant cet immeuble apparaîtra-t-il dans sa comptabilité ? Quel sera le montant de la moins-value ou de la plus-value enregistrée ?

3. Une entreprise dispose de deux immeubles. L’immeuble A a été acheté 270 000 € et est évalué 310 000 € le 31 décembre N. L’immeuble B a été acheté 300 000 € et a été vendu 330 000 € le 23 novembre N. Sur quel profit total l’entreprise sera-t-elle imposée au titre de l’exercice N ?

4. Un client doit 3 000 € à un fournisseur et lui verse 1 600 € à titre d’acompte sur une autre commande. Sa dette apparaît-elle pour 3 000 € ou pour 1 400 € dans ses comptes ? En vertu de quel principe ?

5. Si une entreprise est en règlement judiciaire a-t-elle le droit de changer de méthode comptable ?

EXERCICE 2

Calculez le résultat monétaire et le résultat comptable des années N et N+1 d’une entreprise qui réalise les opérations suivantes :

Le 23 décembre N, elle enregistre les salaires du mois de décembre pour 2 600 €. Ces salaires sont payés le 31 décembre N.

Le 26 décembre N, elle achète des marchandises pour 3 700 € qu’elle paie immédiatement et des marchandises pour 2 900 € qu’elle paiera le 8 janvier N+1.

Le 27 décembre N, elle vend des marchandises pour 14 500 € et sera payée le 5 janvier N+1.

Le 28 décembre N, elle reçoit un chèque bancaire de 3 200 € sur des ventes de marchandises qui ne seront facturées et livrées que le 5 janvier N+1.

Le 29 décembre N, elle paie son loyer du 1er trimestre N+1 pour 2 300 €.

Retrouvez les corrigés ici :

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CHAPITRE 2

LE BILANT ET LA TECHNIQUE COMPTABLE

On a vu que la technique comptable peut être définie comme l’ensemble des méthodes utilisées pour enregistrer les opérations économiques réalisées par une entreprise sous forme monétaire avec des tiers.

L’enregistrement comptable des flux monétaires s’effectue dans l’optique de connaître la situation de l’entreprise, c’est-à-dire d’évaluer son patrimoine. L’un des attributs de tout individu est son patrimoine, mesuré par la différence entre ce dont il est propriétaire et ce qu’il doit. Toute entreprise détient également un patrimoine, ce qui n’est pas le cas de l’un de ses établissements (usine, local, agence…) dont le patrimoine est intégré dans celui de l’entreprise dont il dépend. Pour les sociétés, entreprises appartenant à plusieurs associés (particuliers, autres entreprises, États…), la séparation du patrimoine des différents propriétaires et du patrimoine propre à l’entreprise est facile à effectuer. C’est d’ailleurs pour faciliter cette distinction que les juristes ont créé, à côté de la personne physique, la notion de personne morale. En revanche, pour les entreprises individuelles, appartenant à un seul individu, le partage entre les deux patrimoines est beaucoup plus délicat. Il s’agit d’un handicap pour les enregistrements comptables, puisque ceux-ci doivent s’intéresser exclusivement aux opérations concernant l’entreprise. Jusqu’à présent, le droit n’effectue pas la différenciation des patrimoines. Mais on parle souvent d’une réforme en ce domaine.

La valeur du patrimoine d’une entreprise est constituée, d’une manière générale, sous forme positive de biens meubles, déplaçables, et immeubles (le sol et ce qui adhère durablement au sol), de stocks, de créances, de trésorerie et sous forme négative de dettes. Tous ces éléments doivent faire l’objet d’un inventaire physique, puis d’une évaluation monétaire, au moins une fois par an. La situation patrimoniale d’une entreprise apparaît dans un document obligatoire appelé « bilan »1. Un patrimoine n’est jamais figé. Il varie après chaque opération réalisée par l’entreprise. On va voir que le suivi des variations patrimoniales est enregistré dans des comptes.

Une grande partie de ses opérations conduit l’entreprise à s’enrichir ou à s’appauvrir. Aussi, outre la situation patrimoniale, la comptabilité établit le résultat généré par ses activités au cours d’une période, dans un deuxième document obligatoire, le « compte de résultat »2.

1. LE BILAN

Le bilan peut être défini comme la description, en valeur, de la situation patrimoniale d’une entreprise à un moment donné. Obligation légale est faite à toute entreprise de dresser un bilan par an. Une entreprise est libre d’en établir davantage si elle souhaite connaître régulièrement sa situation. Mais il ne s’agit alors que de bilans approximatifs, car dresser un bilan requiert un travail considérable. Certaines professions sont légalement tenues de publier plus fréquemment leurs bilans, par exemple de manière mensuelle pour les banques.

Les 12 mois qui séparent l’établissement de deux bilans constituent l’exercice comptable. Celui-ci ne correspond pas nécessairement à l’année civile, chaque entreprise étant libre du choix de la période de son exercice. Par exemple, un commerce installé dans une station de sports d’hiver aura tendance à fixer son exercice comptable du 1er juin au 31 mai plutôt que du 1er janvier au 31 décembre, car son propriétaire aura autre chose à faire à la fin de l’année civile que de clôturer ses comptes. En outre, dans certaines situations, la durée de l’exercice comptable peut être exceptionnellement allongée ou raccourcie. Par exemple, une entreprise créée le 1er octobre N aura un premier exercice de 15 mois, jusqu’au 31 décembre N+1.

1.1 L’ÉGALITÉ NÉCESSAIRE DE L’ACTIF ET DU PASSIF

Le bilan se présente sous la forme d’un tableau composé de deux colonnes : à gauche l’actif, à droite le passif. La notion de bilan recouvre l’idée de balance, d’équilibre. L’établissement d’un bilan repose, en effet, sur l’égalité entre l’actif et le passif. Cette constatation de l’équilibre n’est valable qu’à un moment donné, car chaque opération réalisée par l’entreprise au cours de l’exercice comptable provoque une évolution de cet équilibre, sans toutefois, à aucun moment, le rompre.

1.1.1 DÉFINITIONS DU PASSIF ET DE L’ACTIF

Un bilan peut être défini à partir d’une approche juridique ou d’une approche économique.

1.1.1.1 L’approche juridique

Dans l’approche juridique, on prend en compte, d’un côté, la personnalité juridique des personnes physiques ou morales ayant fourni à l’entreprise les moyens de financement nécessaires à son fonctionnement et, de l’autre, les moyens dont elle est propriétaire et lui permettant d’exercer son activité. En revanche, on exclut de la liste les éléments que l’entreprise possède, mais qui ne lui appartiennent pas (biens en location ou en crédit-bail, emballages consignés, marchandises en dépôt) et qui se trouvent dans le bilan de leurs propriétaires. Le bilan d’une entreprise est ainsi composé :

au passif : de sa situation nette (apports de son ou de ses propriétaire(s) augmentés des profits passés non distribués ou diminués des pertes qui lui ou leur reviennent) et des fonds apportés par des tiers et qui constituent pour elle des dettes ;

à l’actif : des montants de ses biens corporels (matériels) et incorporels (droits sans existence tangible) dont elle est propriétaire, de ses stocks, de ses créances, de ses titres, de ses disponibilités.

1.1.1.2 L’approche économique

Dans l’approche économique, on prend en considération les ressources et les emplois de l’entreprise. Ainsi :

le passif recense les ressources propres (apports et situation nette), les ressources empruntées (dettes) et les ressources générées par elle (profits) ;

l’actif recense les emplois permanents (investissements), les emplois cycliques (stocks et créances), les emplois immédiats (disponibilités) et les emplois perdus (pertes).

Quelle que soit l’optique retenue, les notions de passif et d’actif recouvrent évidemment la même réalité, mais envisagée et classée de deux manières différentes.

1.1.2 SOURCES DE L’ÉGALITÉ DU PASSIF ET DE L’ACTIF

1.1.2.1 Les différentes explications de l’équilibre

L’équilibre du passif et de l’actif s’explique :

dans l’optique juridique, par le fait que tout financement a permis la constitution des moyens d’activité ou par le fait que la constitution des moyens d’activité n’a pu se produire que grâce à un financement préalable ;

dans l’optique économique, par le fait que les ressources ont donné naissance à des emplois ou par le fait que les emplois n’ont pu être réalisés que grâce à des ressources préalablement constituées.

On parvient ainsi, par des moyens différents, à tout un ensemble d’égalités, selon le schéma suivant d’un bilan présenté sous forme de « barres », les éléments de l’actif étant, d’une manière générale, classés selon un ordre de liquidité croissante et les postes du passif, également de manière générale, selon un ordre d’exigibilité croissante :

1.1.2.2 L’introduction des profits et des pertes

La présentation précédente ne prend pas en compte les profits et les pertes, repris dans les ressources propres dans l’approche économique ou dans la situation nette dans l’approche juridique. Les profits sont, en effet, toujours inscrits au passif, alors que les pertes devraient être inscrites à l’actif. La définition du bilan et l’optique économique corroborent un tel traitement. En effet, si les emplois (l’actif) sont supérieurs (est supérieur) aux ressources (le passif), c’est parce que l’entreprise a généré un enrichissement : le passif devant être égal à l’actif, il faut ajouter quelque chose au passif. Inversement, si les ressources (le passif) sont supérieures (est supérieur) aux emplois (l’actif), c’est parce que l’entreprise a supporté un appauvrissement : l’actif devant être égal au passif, il faut ajouter quelque chose à l’actif. Cependant, pour une question de présentation, les pertes sont toujours inscrites au passif, dans la situation nette, avec le signe moins.

Un exemple permet de comprendre l’équilibre actif – passif. Une entreprise A présente le 30 décembre N la situation patrimoniale suivante :

Ressources : le propriétaire a apporté 165 000 €, un établissement financier a prêté 50 000 € et les fournisseurs ont accordé des crédits pour 35 000 €. Total des ressources : 250 000 € ;

Emplois : l’entreprise est propriétaire d’un immeuble évalué 134 000 €, de mobilier pour 49 000 €, d’un stock de marchandises pour 13 000 €, de créances sur ses clients pour 32 000 €, d’un compte en banque pour 13 000 €. Total des emplois : 241 000 €.

Les emplois étant inférieurs aux ressources de 9 000 €, l’entreprise a réalisé une perte de 9 000 €. Son bilan se présente ainsi, chaque élément qui s’y trouve étant appelé « poste » :

Le bilan est donc la traduction, sous la forme d’un tableau, d’une situation économique exprimée de manière arithmétique.

1.2 PRINCIPE DE LA COMPTABILITÉ EN PARTIE DOUBLE

Chaque opération entraîne une modification des postes du bilan et conduit à la détermination d’un nouvel équilibre. Mais en aucun cas elle ne provoque une rupture de cet équilibre. Cette conséquence s’explique par la logique qui inspire la tenue de la comptabilité : toute opération doit être analysée, c’est-à-dire décomposée, sous deux formes différentes exprimant une même réalité, une (ou plusieurs) ressource(s) et un (ou plusieurs) emploi(s) de montants globalement égaux. Ainsi s’explique le principe de la partie double.

1.2.1 L’ÉGALITÉ RESSOURCES – EMPLOIS POUR CHAQUE OPÉRATION

On a vu que le bilan se présente comme un ensemble de ressources ayant donné naissance à un ensemble correspondant et égal d’emplois. L’assimilation ressources – passif et emplois – actif ne s’applique plus lorsque l’on enregistre chaque opération, donc quand on modifie les postes du bilan. En effet, la (ou les) ressource(s) correspond(ent) alors à l’ (ou les) origine(s) du flux et l’ (ou les) emploi(s) à sa (ou ses) conséquences(s) : ce n’est plus la nature des éléments eux-mêmes qui explique la définition en tant que ressource ou emploi, mais la nature de l’opération sur laquelle portent ces éléments. Ainsi, tant la ressource que l’emploi d’un flux peuvent concerner un poste aussi bien du passif que de l’actif. L’essentiel est que l’analyse comptable traduise toujours les égalités :

Ressource(s) = emploi(s) pour chaque opération

Somme des ressources = somme des emplois pour toutes les opérations d’un exercice

De ce fait, comme l’on part d’un bilan initial équilibré et que toutes les opérations conduisent, elles aussi, à un équilibre, on arrive nécessairement à un bilan final équilibré.

1.2.1.1 Exemples d’une ressource et d’un emploi

Illustrons cette égalité par quatre opérations que l’entreprise A peut réaliser au cours de la journée du 31 décembre N et qui illustrent les quatre cas possibles de mouvements concernant deux postes du bilan :

1 – L’entreprise achète à crédit des marchandises pour 4 500 €. La ressource provient du crédit accordé par le fournisseur (le poste Dettes fournisseurs du passif augmente de 4 500) ; l’emploi fait de cette ressource est l’achat de marchandises (le poste Stock de marchandises de l’actif augmente de 4 500).

2 – L’entreprise règle un fournisseur par chèque bancaire pour 5 300 €. La ressource provient de l’argent disponible sur le compte en banque (le poste Compte en banque de l’actif diminue de 5 300) : l’emploi fait de cette ressource est le règlement d’un fournisseur (le poste Dettes fournisseurs du passif diminue de 5 300).

3 – Pour payer un fournisseur à qui elle doit 16 000 €, l’entreprise emprunte la somme à l’établissement financier. La ressource provient des fonds versés par l’établissement financier (le poste Établissement financier du passif augmente de 16 000) ; l’emploi qui est fait de cette ressource est le paiement du fournisseur (le poste Dettes fournisseurs du passif diminue de 16 000).

4 – Un client règle l’entreprise par chèque bancaire pour 5 200 €. La ressource provient de la créance détenue sur le client (le poste Créances clients de l’actif diminue de 5 200) ; l’emploi qui est fait de cette ressource est l’argent reçu et mis sur le compte en banque (le poste Compte en banque de l’actif augmente de 5 200).

Tout flux monétaire qui passe dans l’entreprise peut, et doit, être analysé de cette manière. Il est indifférent de commencer par rechercher la ressource ou l’emploi : ce qui est recommandé est de faire ressortir en premier l’aspect le plus évident.

Il est possible de synthétiser l’influence dans le bilan des quatre cas précédents dans le tableau suivant :

1.2.1.2 Exemple de plusieurs ressources et de plusieurs emplois

Dans la réalité, l’entreprise réalise des opérations plus complexes, mettant en œuvre plusieurs ressources et plusieurs emplois. Le cas no 5 en est un exemple :

5 – L’entreprise achète à un même fournisseur des marchandises pour 9 000 € et du mobilier pour 6 000 €, réglés 1/3 par chèque bancaire, 1/3 par endos d’un effet de commerce (ce qui signifie que l’entreprise qui était bénéficiaire d’une lettre de change en a transmis la propriété à son fournisseur par une signature portée au dos de la lettre) et 1/3 par un prêt auprès de l’établissement financier. L’opération a été rendue possible grâce à trois ressources : l’argent disponible sur le compte en banque (le poste Compte en banque de l’actif diminue de 5 000), la créance détenue sur le client (le poste Créances clients de l’actif diminue de 5 000), les fonds versés par l’établissement financier (le poste Établissement financier du passif augmente de 5 000). Les emplois faits de ces ressources sont l’achat de marchandises (le poste Stock de marchandises de l’actif augmente de 9 000) et l’achat de mobilier (le poste Mobilier de l’actif augmente de 6 000).

L’égalité ressources = emplois est bien respectée pour 15 000 €.

À la suite de chaque opération, un nouveau bilan peut être dressé. Ainsi, l’opération no 1 a montré que les postes Stock de marchandises et Dettes fournisseurs ont augmenté chacun de 4 500 :

On constate que le total, à la fois de l’actif et du passif, a été modifié, mais que l’équilibre a été conservé. En procédant de la même manière, il est possible de présenter les bilans découlant des quatre autres opérations, pour parvenir au « bilan final ».

1.2.2 L’ÉGALITÉ RESSOURCES – EMPLOIS POUR L’ENSEMBLE DES OPÉRATIONS

1.2.2.1 L’analyse des différents mouvements

Les mouvements correspondant aux cinq exemples peuvent être synthétisés ainsi :

À l’actif :

Au passif :

1.2.2.2 La construction du nouveau bilan

La traduction, chiffrée algébriquement, de l’analyse économique équilibrée en ressources et emplois se fait par un mouvement net égal de l’actif et du passif de + 4 200.

En partant de la valeur de chacun des postes du bilan initial, il est possible de dresser le bilan final :

L’inconvénient de cette présentation est sa lourdeur, puisqu’une entreprise réalise des milliers d’opérations par jour, ce qui devrait l’amener à dresser des milliers de bilans par jour ! Les comptables ont donc créé une mémoire : le compte.

2. LES COMPTES ET L’ORGANISATION COMPTABLE

Comme la situation patrimoniale d’une entreprise varie sans cesse, les comptables ont inventé une technique permettant, pour des raisons pratiques de simplicité et de maniabilité, de conserver en mémoire toutes les opérations qu’elle a réalisées au cours d’une année : les modifications des postes du bilan sont enregistrées dans des rubriques appelées « comptes ». Il s’ensuit toute une organisation qui fait l’objet d’une réglementation précise afin de passer, d’une part, du bilan initial aux comptes et, d’autre part, des comptes au bilan final.

2.1 LE FONCTIONNEMENT DES COMPTES

Le compte est une rubrique qui enregistre l’évolution d’un poste ou d’un groupe de postes du bilan. Il prend en considération, lors de chaque opération, les mouvements qui ont frappé les éléments ou les groupes d’éléments intéressés (et eux seuls).

La définition précédente montre qu’il existe, au minimum, autant de comptes que de postes constituant un bilan. Le cadre général des comptes est fourni par le plan comptable, à l’intérieur duquel des subdivisions sont possibles en fonction des degrés de finesse et de contrôle recherchés. Par exemple, les postes Clients et Fournisseurs peuvent être décomposés en autant de comptes qu’il y a de clients et de fournisseurs. La structure des comptes permet de comprendre comment on applique la mécanique comptable.

2.1.1 LA STRUCTURE DES COMPTES

Un compte enregistre les mouvements en valeur d’un poste du bilan dans deux colonnes, le débit et le crédit. Ces deux termes n’ont aucune signification. Il s’agit d’une convention créée ex nihilo et acceptée par les comptables.

2.1.1.1 L’enregistrement dans les comptes

Trois approches substituables expliquent l’enregistrement dans les comptes :

l’approche économique statique implique que les mouvements provoquant l’augmentation d’un emploi (poste d’actif du bilan) sont enregistrés au débit du compte correspondant (enregistrement débiteur) et ceux provoquant une diminution au crédit (enregistrement créditeur). En revanche, les mouvements provoquant l’augmentation d’une ressource (poste de passif) sont enregistrés au crédit et ceux provoquant une diminution au débit ;

l’approche économique dynamique conduit à ce que toute ressource d’une opération se traduit par une inscription au crédit du compte correspondant, alors que tout emploi se traduit par une inscription au débit. Il en découle trois principes :

+ toute opération économique s’analysant en au moins une ressource et un emploi, au moins un compte est crédité et un compte est débité en contrepartie ;

+ toute opération économique se caractérisant par une égalité emploi – ressource, sa traduction comptable se caractérise par une égalité débit – crédit ;

+ l’ensemble des opérations économiques d’un exercice conduisant à l’égalité somme des emplois – somme des ressources, l’ensemble des enregistrements comptables d’un exercice conduit à l’égalité somme des débits – somme des crédits ;

l’approche mécanique qui découle des deux approches précédentes s’énonce ainsi : les comptes augmentent du côté où les postes qu’ils représentent sont inscrits dans le bilan et diminuent du côté inverse selon le schéma suivant :

Il est nécessaire, avant d’aller plus loin, d’insister sur une confusion fréquente, source d’un enregistrement inverse de celui qui doit être appliqué. En effet, une entreprise (la situation est la même pour une personne) qui reçoit un règlement par chèque d’un client bénéficie d’une ressource (la créance détenue sur le client : le compte Créances clients doit être crédité) en contrepartie de l’emploi constitué par le règlement (le compte en banque doit être débité). Or, dans un tel cas, l’entreprise reçoit de sa banque un avis de crédit.

Cette apparente contradiction s’explique par ce que l’on appelle la « réciprocité des comptes » : pour la banque, l’entreprise est un client envers lequel elle est redevable de la somme considérée. Il s’agit pour elle d’une ressource : dans sa comptabilité, le compte de l’entreprise est crédité. Il s’ensuit que toutes les opérations comptables peuvent être analysées de façon réciproque par les tiers cocontractants.

Quelle que soit l’approche retenue, la règle comptable fondamentale est que tout enregistrement débiteur ou créditeur est nécessairement équilibré par un ou plusieurs enregistrement(s) créditeur(s) ou débiteur(s) de montant globalement équivalent.

2.1.1.2 Présentation d’un compte

Outre les deux colonnes Débit et Crédit, un compte comporte la date de l’opération et son libellé, c’est-à-dire sa nature synthétisée :

Intitulé du compte

Par convention, les sommes débitées et créditées sont portées en chiffres, sans référence à l’unité monétaire : toutes les sommes sont sous-entendues être exprimées en euros.

Dans un but de simplification, on utilisera les comptes en « T » dans lesquels seules sont portées les sommes concernées :

Dans le bilan, apparaît seulement la valeur nette du compte, appelée « solde », résultant de l’ensemble des mouvements inscrits. De ce fait :

si le total des sommes inscrites au débit est supérieur au total des sommes inscrites au crédit, le solde est dit « débiteur » (SD). Dans ce cas, le compte fait apparaître un emploi net et le poste qu’il représente s’inscrit à l’actif ;

si le total des sommes inscrites au crédit est supérieur au total des sommes inscrites au débit, le solde est dit « créditeur » (SC). Dans ce cas, le compte fait apparaître une ressource nette et le poste qu’il représente s’inscrit au passif.

Pour des raisons pratiques, aucune soustraction n’apparaît dans un compte. En conséquence, un solde débiteur est inscrit au crédit du compte, un solde créditeur à son débit, selon les deux exemples suivants :

À ce niveau, une distinction doit être faite entre deux expressions proches, mais dont le sens est différent :

solder un compte, c’est annuler son solde, le ramener à zéro. Ce procédé intervient dans deux hypothèses : d’une part, lorsque le compte disparaît de lui-même, si les sommes débitrices sont égales aux sommes créditrices, par exemple si le client X paie les 4 932,50 € qu’il doit ou si l’entreprise paie au fournisseur Y 3 674,26 € ; d’autre part, lorsque le compte est transféré dans un autre compte, par exemple si l’on déplace le solde du compte client X dans le compte global Clients ;

tirer le solde d’un compte, c’est faire apparaître son solde, sans l’annuler, afin de connaître sa situation en calculant le résultat algébrique de l’ensemble des mouvements l’ayant affecté. Ce solde est ensuite repris pour fournir la nouvelle situation initiale du compte. L’exemple le plus fréquent est le solde du compte Caisse chaque soir qui est repris le lendemain matin.

2.1.2 L’APPLICATION DE LA MÉCANIQUE COMPTABLE

Le passage d’un bilan de début d’exercice (bilan initial) à un bilan de fin d’exercice (bilan final) requiert trois étapes : la reprise des soldes initiaux des comptes, l’enregistrement dans les comptes de toutes les opérations de l’exercice et la détermination des soldes finaux.

2.1.2.1 La reprise des soldes initiaux

Dans le bilan initial de l’entreprise A au 30/12/N se trouvent 9 postes. Il est donc nécessaire d’ouvrir 9 comptes, même si, par la suite, aucun mouvement ne frappe certains d’entre eux. Le total des soldes initiaux (SI) débiteurs est égal au total des soldes initiaux créditeurs (241 000), montant par définition égal des emplois et des ressources, donc de l’actif et du passif. Nous avons signalé que le poste Perte apparaît au passif avec le signe moins et correspond à une inscription à l’actif. Il est donc normal que son solde soit débiteur.

2.1.2.2 L’enregistrement des opérations

En reprenant l’analyse en ressources – emplois ainsi que les règles de fonctionnement des comptes, il est possible d’enregistrer dans ces derniers les cinq opérations réalisées par l’entreprise A le 31 décembre N. Quand certaines opérations intéressent des postes qui n’existent pas dans le bilan initial, il faut créer les comptes correspondants avec un solde initial nul. Après l’enregistrement comptable de chaque opération, il est nécessaire de vérifier l’égalité débit – crédit, ce qui permettra de parvenir, à la fin de l’exercice, à l’égalité total des débits – total des crédits.

Il est alors possible de tirer les soldes finaux des 9 comptes utilisés. On retrouve 6 comptes à solde final débiteur (SFD) et 3 à solde final créditeur (SFC), avec :

Somme des soldes débiteurs = somme des soldes créditeurs : 245 200

Les premiers correspondent à un emploi net, inscrits à l’actif du bilan final, les seconds correspondent à une ressource nette, inscrits au passif.

On retrouve alors le bilan final au 31 décembre N, déjà établi, de l’entreprise A. Comme déjà indiqué, bien que présentant un solde débiteur, le poste Perte est porté au passif du bilan, avec le signe moins. L’utilisation des comptes ne consiste donc qu’en un moyen, transitoire, permettant de mettre en mémoire tous les mouvements qui intéressent les postes du bilan et d’éviter de dresser un bilan après chaque opération. Ce bilan final constitue le bilan initial de l’exercice suivant qui débute le 1er janvier N+1, tous les soldes finaux étant alors repris en soldes initiaux.

2.1.2.3 La détermination des soldes finaux

On en déduit le bilan identique à celui déjà présenté :

L’ensemble des comptes forme le « grand-livre » qui constitue l’un des documents de l’organisation comptable du « système classique ».

2.2 L’ORGANISATION COMPTABLE

Il existe plusieurs catégories de documents permettant, par l’intermédiaire de la mécanique comptable, de procéder à l’enregistrement des opérations réalisées par une entreprise. Ces documents forment un « système comptable » et leur tenue est définie par le Code de commerce. Jusqu’à présent, seul a été envisagé l’enregistrement comptable par nature des opérations grâce à l’utilisation des comptes dans le grand-livre. Mais il existe aussi un enregistrement chronologique, dans le « journal », avec une vérification dans la « balance ». L’ordre d’enregistrement dans tous ces documents est normalisé par le plan comptable général.

2.2.1 LE PLAN COMPTABLE GÉNÉRAL (PCG)

La présentation des deux documents comptables obligatoires que sont le bilan et le compte de résultat3 doit répondre au cadre fourni par le plan comptable général.

2.2.1.1 Les systèmes proposés par le plan comptable

Toutes les entreprises soumises à la fiscalité française doivent suivre les règles édictées par le PCG qui propose trois systèmes :

un système de base, pour les entreprises moyennes, pour la présentation des comptes les plus utilisés ;

un système abrégé, pour les petites entreprises4, qui utilise un nombre restreint de comptes et simplifie la présentation du bilan et du compte de résultat ;

un système développé pour les grandes entreprises et celles qui désirent effectuer une analyse de gestion fine, qui conduit à l’utilisation d’un nombre plus important de comptes, à l’établissement d’un bilan et d’un compte de résultat détaillés, et à la présentation de documents plus élaborés (soldes intermédiaires de gestion, tableau de financement…).

Les trois systèmes utilisent les mêmes comptes, plus ou moins développés, classés par nature. Le PCG précise les comptes qui doivent fonctionner pour chaque type d’opérations, afin d’éviter toute source d’ambiguïté.

2.2.1.2 Les différentes classes des comptes

Les comptes sont regroupés en classes numérotées de 1 à 7 dont le détail est fourni en annexe5 :

Classe 1 : Comptes de capitaux

Classe 2 : Comptes d’immobilisations

Classe 3 : Comptes de stocks et encours

Classe 4 : Comptes de tiers

Classe 5 : Comptes financiers

Classe 6 : Comptes de charges

Classe 7 : Comptes de produits

Les comptes des classes 1 à 5 correspondent aux comptes de bilan et les comptes des classes 6 et 7 aux comptes de gestion.

Chaque classe est divisée en comptes dont le premier chiffre correspond au numéro de la classe à laquelle ils appartiennent et le second à leur ordre dans la classe. Ce sont les comptes à deux chiffres qui sont repris dans le bilan.

Chaque compte est ensuite divisé en comptes divisionnaires (individualisés par le troisième chiffre), puis en sous-comptes (individualisés par le quatrième chiffre), selon les besoins de l’entreprise qui peut subdiviser comme elle le souhaite les sous-comptes en ajoutant un cinquième, un sixième…, un énième chiffre. Par exemple : Classe 5 : Comptes financiers ; Compte 51 : Banques et établissements de crédit ; Compte divisionnaire 512 : Banques ; 5121 : Comptes en euros ; 51211 : Comptes en euros dans la banque A, etc. Tous ces numéros sont inscrits devant l’appellation du compte, par exemple :

2.2.2 LE JOURNAL ET LA BALANCE

2.2.2.1 Le journal

Le journal permet l’enregistrement chronologique des opérations effectuées par l’entreprise. En effet, l’enregistrement dans les comptes ne permet pas d’effectuer facilement des vérifications en cas de recherches ultérieures. L’enregistrement opération par opération rend les contrôles plus aisés.

Selon les articles 12 et 13 du Code de commerce, « le journal est un moyen de preuve en faveur ou à l’encontre de celui qui tient la comptabilité selon la nature juridique des plaideurs ». L’article 8 précise « qu’il prend la forme d’un registre relié dont les pages doivent être cotées et paraphées par le greffe du tribunal de commerce. La tenue des opérations doit être effectuée sans blanc, rature, grattage, surcharge ».

En général, un journal présente quatre colonnes :

une colonne indiquant le numéro attribué aux comptes concernés par le plan comptable général ;

une colonne comportant, dans l’ordre, l’intitulé du ou des compte(s) débité(s). Puis, décalé légèrement sur la droite, l’intitulé du ou des compte(s) crédité(s). Enfin, le libellé (explication) succinct(e) de l’opération permettant de retrouver la pièce comptable, preuve de l’opération ;

deux colonnes de chiffres correspondant aux sommes débitées et créditées.

Chaque article du journal qui enregistre une opération (ou un groupe d’opérations effectuées à une même date et de même nature) est séparé du suivant par un trait horizontal laissant une place pour indiquer la date de l’enregistrement.

La vérification de l’égalité débit – crédit pour chaque article est facilitée par ce système. À la fin de chaque page, les totaux des débits et des crédits sont effectués et doivent être égaux. Ils sont reportés au début de la page suivante. C’est à partir de l’enregistrement dans le journal que sont tenus les comptes du grand-livre.

Représentons le journal de l’entreprise A pour la journée du 31/12/N :

2.2.2.2 La balance

La balance permet de vérifier l’équilibre des enregistrements dans le journal et que ceux-ci ont été correctement reportés dans le grand-livre. La balance reprend tous les comptes du grand-livre pour faire le total de leurs sommes et en tirer les soldes, même ceux qui n’ont pas été utilisés au cours de l’exercice ou ceux à solde nul.

On peut alors procéder à un triple contrôle :

somme des débits = somme des crédits ;

totaux de la balance = totaux du journal ;

somme des soldes débiteurs = somme des soldes créditeurs.

Il faut cependant savoir qu’une balance exacte ne signifie pas nécessairement l’exactitude des enregistrements. En effet, le contrôle arithmétique des reports ne permet pas de déceler trois types d’erreurs purement matérielles :

une erreur d’imputation dans le journal (débit du compte Client G au lieu du Client H…) ;

un report d’une somme d’un compte du journal dans un mauvais compte au grand-livre (débit du compte Mobilier dans le journal reporté au débit du compte Matériel dans le grand-livre…) ;

deux erreurs se compensant arithmétiquement (inversion, pour le montant correct, de deux comptes en banque lors d’un virement, erreur qui sera décelée lors de l’analyse des états de rapprochement entre les relevés des organismes financiers et leurs comptes dans l’entreprise).

Une balance présente six colonnes :

une colonne indiquant, dans l’ordre du plan comptable, le numéro de tous les comptes provenant du bilan initial ou créés au cours de l’exercice ;

une colonne précisant le nom de ces comptes ;

deux colonnes représentant les sommes débitrices et créditrices ;

deux colonnes reprenant les soldes débiteurs et créditeurs.

Ainsi, la balance de l’entreprise A au 31/12/N se présente de la manière suivante :

On constate que :

la balance est équilibrée au niveau des sommes et des soldes ;

le total des sommes de la balance correspond au total des sommes du journal (296 000) ;

le total des soldes de la balance correspond au total de l’actif et du passif du bilan final (254 200).

En cours d’exercice, des balances intermédiaires peuvent être dressées afin de vérifier l’exactitude des enregistrements.

Le « système classique », surtout utilisé par de petites et moyennes entreprises, présente l’inconvénient de ne reposer que sur un seul support, le journal, et devient très lourd lorsque les opérations se multiplient. Les grandes entreprises utilisent donc le « système centralisateur » qui permet d’alléger la pratique comptable en faisant « éclater » le journal.

Dans le « système centralisateur » », les opérations sont enregistrées chronologiquement et par nature dans des journaux et des grands-livres auxiliaires dont la tenue s’inspire des journaux et grands-livres classiques. En fin de période, on centralise les enregistrements des documents auxiliaires dans des documents généraux.

Comme les opérations réalisées par une entreprise peuvent être synthétisées en trois grandes catégories (des opérations de trésorerie, des opérations d’achats et de ventes, des opérations diverses), des journaux auxiliaires sont créés pour chacune de ces catégories : des journaux auxiliaires de trésorerie (banques, caisse), divisés en journaux – recettes (ou débits) et en journaux – dépenses (ou crédits) ; des journaux auxiliaires d’achats, de ventes et d’opérations diverses, divisés en journaux au comptant et à crédit.

Un risque de double enregistrement se pose. Par exemple, un virement de la banque à la caisse est repris dans le journal – recettes de caisse et dans le journal – dépenses de banque. Pour éviter cet inconvénient, est créé un compte transitoire, virements internes, soldé lors de la centralisation. Ce compte est utilisé lorsque la contrepartie d’un compte servant de journal auxiliaire est, elle-même, un compte de journal auxiliaire. En fin de période, souvent chaque mois, une centralisation est effectuée dans le journal général, par l’intermédiaire d’un report global.

Il existe des variantes du « système centralisateur » qui permet le regroupement des documents :

le grand-livre journal qui présente l’avantage de procéder, sur un seul document, aux enregistrements du grand-livre et du journal, ce qui diminue les risques d’erreurs de reports. Ce procédé est cependant peu utilisé ;

la balance carrée qui réunit le grand-livre, le journal et la balance.

EXERCICES

EXERCICE 1

Monsieur X détient un commerce qu’il exploite sous la forme juridique d’une entreprise individuelle. Au 30 décembre N, il décide d’évaluer son patrimoine total, en séparant la partie personnelle de la partie professionnelle. Dans ce but, il fait l’inventaire de ce qu’il possède et de ce qu’il doit.

Il dispose :

d’un appartement, estimé 113 000 €, où il vit avec sa femme ;

de meubles, hérités de ses parents, équipant son appartement, estimés 14 000 € ;

d’un local, estimé 33 000 €, qu’il loue à un propriétaire pour exercer son commerce ;

de matériel et de mobilier de bureau qu’il a achetés il y a un an, estimés à 21 000 € ;

d’un stock de marchandises, estimé à 11 000 € ;

de créances sur ses clients pour 4 600 € ;

d’une dette vis-à-vis d’un fournisseur pour 8 300 € ;

de plusieurs comptes en banque personnels pour 16 200 € ;

d’un compte en banque professionnel sur lequel sont déposés 10 900 € ;

d’espèces dans la caisse de son commerce pour 180 €.

De plus, il se souvient qu’il a apporté sur son compte professionnel 20 000 € provenant de son épargne, qu’il a emprunté à un établissement de crédit 15 000 €, qu’il doit 42 000 € à sa banque pour son appartement et 8 300 € à un fournisseur de marchandises.

Dressez le bilan de l’entreprise de Monsieur X au 30 décembre N. À combien s’élève son patrimoine total ?

EXERCICE 2

Monsieur X présente le 30 décembre N le bilan suivant :

Bilan de l’entreprise de Monsieur X au 30/12/N

Dans la journée du 31 décembre, il réalise les cinq opérations suivantes :

1. Il achète à crédit des marchandises pour 1 100 €.

2. Il règle une partie de sa dette à son fournisseur pour 3 400 € par chèque bancaire.

3. Il emprunte 4 000 € supplémentaires à son établissement financier.

4. Un client le règle par chèque bancaire pour 2 300 €.

5. Il achète à un même fournisseur des marchandises pour 2 000 € et du matériel de bureau pour 4 000 €, réglés 1/3 par chèque bancaire, 1/3 par endos d’un effet de commerce (ce qui signifie que l’entreprise qui était bénéficiaire d’une lettre de change en a transmis la propriété à son fournisseur par une signature portée au dos de la lettre) et 1/3 par un prêt auprès de l’établissement de crédit.

Analysez chaque opération en emploi(s) et en ressource(s) et indiquez les modifications apportées aux postes concernés. Présentez les comptes de l’activité de Monsieur X et dressez son bilan au 31 décembre N, après ces cinq opérations.

EXERCICE 3

Monsieur X présente le 30 décembre N le bilan suivant :

Bilan de l’entreprise de Monsieur X au 30/12/N

Dans la journée du 31 décembre, il réalise les cinq opérations suivantes :

1. Il achète à crédit des marchandises pour 1 100 €.

2. Il règle une partie de sa dette à son fournisseur pour 3 400 € par chèque bancaire.

3. Il emprunte 4 000 € supplémentaires à son établissement financier.

4. Un client le règle par chèque bancaire pour 2 300 €.

5. Il achète à un même fournisseur des marchandises pour 2 000 € et du matériel de bureau pour 4 000 €, réglés 1/3 par chèque bancaire, 1/3 par endos d’un effet de commerce (ce qui signifie que l’entreprise qui était bénéficiaire d’une lettre de change en a transmis la propriété à son fournisseur par une signature portée au dos de la lettre) et 1/3 par un prêt auprès de l’établissement de crédit.

Passez toutes les écritures dans le journal (la reprise des soldes initiaux, les cinq opérations et la détermination des soldes finaux). Dressez la balance. Commentez.

Retrouvez les corrigés ici :

https://lienmini.fr/gestion2

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© De Boeck Supérieur s.a., 2020
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EAN 978-2-8073-2593-7

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Notes

1. Cf. un modèle de bilan dans l’annexe.

2. Cf. un modèle de compte de résultat dans l’annexe.

3. Cf. annexe. Un troisième document est obligatoire : le livre d’inventaire qui regroupe les éléments d’actif et de passif en quantité et en valeur. En revanche, la balance n’est pas obligatoire, mais un commissaire aux comptes peut l’exiger.

4. Une société peut utiliser le système de base si elle respecte deux des trois critères suivants : total du bilan inférieur ou égal à 267 000 €, chiffre d’affaires, c’est-à-dire total des ventes, inférieur ou égal à 534 000 €, nombre moyen de salariés permanents inférieur ou égal à 10.

5. Il existe une classe 8 pour les Comptes spéciaux non utilisée en comptabilité générale.