© Nathan 2023 – 92, avenue de France – 75013 Paris

ISBN numérique : 978-2-09-502429-1

Référence papier : 978-2-09-501745-3

Mode d’emploi

Programme : UE 10

Comptabilité approfondie

L’UE de « comptabilité approfondie », dans la continuité de l’UE de « comptabilité », vise à compléter et approfondir les notions comptables de base.

Niveau L  : 170 heures – 14 ECTS

1. Profession et normalisation comptable (15 heures)

Sens et portée de l’étude

Connaître les enjeux actuels de la comptabilité à travers la présentation de la profession comptable et de la normalisation comptable.

1.1 Profession comptable

Sens et portée de l’étude

Positionner le rôle de la profession comptable au sein du monde économique.

Compétences attendues

Savoirs associés

– Identifier les modalités d’exercice de la profession, ses missions et ses responsabilités.

– Expliquer les rôles des organisations professionnelles et le statut de leurs membres.

– Appliquer les règles déontologiques à respecter par les experts-comptables et les commissaires aux comptes, dans une situation donnée.

– Organisations professionnelles, leurs principaux rôles et leurs liens avec les régulateurs publics :

– ordre des experts comptables ;

– compagnie nationale des commissaires aux comptes ;

– haut conseil du commissariat aux comptes.

– Diversité des statuts et des modalités d’exercice de la profession :

– expert-comptable ;

– commissaire aux comptes ;

– comptable salarié ;

– comptable public.

– Principales missions de l’expert-comptable et du commissaire aux comptes.

– Nature des responsabilités du comptable salarié, du comptable public, de l’expert-comptable et du commissaire aux comptes.

– Notion d’éthique et de déontologie et principes fondamentaux de comportement à observer par la profession.

1.2 Normalisation comptable

Sens et portée de l’étude

Comprendre l’importance de la normalisation comptable et sa place dans une économie mondialise.

Compétences attendues

Savoirs associés

– Identifier les normalisateurs internationaux et nationaux, analyser leurs rôles.

– Positionner le Plan comptable général (PCG) dans le contexte évolutif de la normalisation internationale.

– Normalisateurs internationaux et principaux rôles :

– « International Accounting Standards Board » (IASB) ;

– « International Public Sector Accounting Standards Board » (IPSASB).

– Identifier les principes fondamentaux de la comptabilité et justifier le rôle d’un cadre conceptuel.

– Citer les référentiels comptables applicables en France.

– Normalisateurs nationaux et principaux rôles :

– Autorité des normes comptables (ANC) ;

– Autorité des marchés financiers (AMF) ;

– Conseil de normalisation des comptes publics (CNOCP).

– Principes comptables applicables en France pour les comptes individuels.

– Notion de groupe et référentiels comptables applicables en France pour les comptes consolidés.

– Définition et rôle d’un cadre conceptuel.

– Comparaison du cadre français et du cadre conceptuel des « International Financial Reporting Standards » (IFRS) dont la notion de juste valeur et le principe de la prééminence de la réalité sur l’apparence.

2. Actif (70 heures)

Sens et portée de l’étude

Identifier et comprendre les problèmes posés par la comptabilisation des actifs, les solutions apportées et leurs impacts.

2.1 Principes généraux

Sens et portée de l’étude

Connaître la définition de l’actif et les réglés d’activation.

Compétences attendues

Savoirs associés

– Caractériser les différentes catégories d’actif.

– Exposer les conditions d‘activation.

– Exposer les principes d’évaluation des actifs.

– Définition, catégories d’actif et conditions d’activation.

– Principes d’évaluation des actifs à l’entrée et postérieurement leur entrée.

2.2 Immobilisations corporelles et incorporelles

Sens et portée de l’étude

Définir les immobilisations corporelles et incorporelles et appliquer les règles de leur évaluation et de leur comptabilisation.

Compétences attendues

Savoirs associés

– Identifier et distinguer les immobilisations corporelles et incorporelles.

– Exposer et appliquer les réglés d’inscription à l’actif, d’évaluation et d’enregistrement des immobilisations corporelles et incorporelles.

– Évaluer et comptabiliser les opérations portant sur les immobilisations corporelles et incorporelles à l’entrée et postérieurement à leur entrée.

– Analyser les conséquences d’un choix de comptabilisation, notamment sur la présentation des comptes annuels, dans une situation donnée.

– Présenter les informations fournir en annexe.

– Principes d’évaluation des immobilisations corporelles et incorporelles à I’entrée et postérieurement à leur entrée :

– détermination de la valeur d’entrée et incorporation des frais et charges ;

– évaluation à I’inventaire (amortissement comptable, amortissement fiscal et dépréciation éventuelle) ;

– sortie des immobilisations et prise en compte des frais de cession ;

– comptabilisation des régularisations de TVA.

– Opérations de location-financement.

– Cas spécifique de la clause de réserve de propriété.

– Cas spécifiques relatifs aux immobilisations corporelles :

– composants ;

– sinistres ;

– réévaluation libre.

– Cas spécifiques relatifs aux immobilisations incorporelles :

– redevances annuelles ;

– opérations de recherche et développement ;

– brevets et marques ;

– logiciels et sites internet ;

– fonds commerciaux.

2.3 Stocks

Sens et portée de l’étude

Définir les stocks et mettre en œuvre les règles de leur évaluation et de leur comptabilisation.

Compétences attendues

Savoirs associés

– Exposer et appliquer les réglés d’inscription à l’actif, d’évaluation et d’enregistrement des stocks.

– Évaluer et comptabiliser les opérations portant sur les stocks à l’entrée et postérieurement à leur entrée.

– Analyser les conséquences d’un choix de comptabilisation, notamment sur la présentation des comptes annuels, dans une situation donnée.

– Presenter les informations fournir en annexe.

– Principes d’évaluation des stocks à I’entrée et postérieurement à leur entrée.

– Cas spécifique

– quotas d’émission de gaz à effet de serre et instruments assimilés ;

– clause de réserve de propriété ;

– sinistres.

2.4 Actifs financiers

Sens et portée de l’étude

Définir les actifs financiers et appliquer les règles de leur évaluation et de leur comptabilisation.

Compétences attendues

Savoirs associés

– Identifier et caractériser les différentes catégories d’actifs financiers.

– Exposer et appliquer les réglés d’inscription à l’actif, d’évaluation et d’enregistrement des titres.

– Évaluer et comptabiliser les opérations portant sur les financiers à l’entrée et postérieurement à leur entrée.

– Analyser les conséquences d’un choix de comptabilisation, notamment sur la présentation des comptes annuels, dans une situation donnée.

– Présenter les informations à fournir en annexe.

– Définitions et catégories d’actifs financiers.

– Principes d’évaluation des actifs financiers à l’entrée et postérieurement leur entrée :

– détermination de la valeur d’entrée et incorporation des frais d’acquisition ;

– actions entièrement et partiellement libérées, actions gratuites ;

– évaluation à l’inventaire.

– Cas de rachats par I’entité de ses propres actions et obligations.

– Acquisition et cession de droits préférentiels de souscription et de droits d’attribution, de bons de souscription d‘actions et d’obligations.

– Obligations souscrites à I’émission, acquises ou vendues après leur émission.

3. Passif (40 heures)

Sens et portée de l’étude

Identifier et comprendre les problèmes posés par la comptabilisation des passifs, les solutions apportées et leurs impacts.

3.1 Capitaux propres

Sens et portée de l’étude

Définir les capitaux propres et maîtriser les règles de leur évaluation et de leur comptabilisation.

Compétences attendues

Savoirs associés

– Exposer et appliquer les règles relatives aux opérations de variation des capitaux propres
des sociétés selon leur forme juridique.

– Analyser les opportunités et les risques d’une modalité d’augmentation de capital, et/ou d’affectation du résultat.

– Évaluer et comptabiliser les variations de capitaux propres dans les comptes individuels.

– Analyser les conséquences d’un choix de comptabilisation, notamment sur la présentation des comptes annuels, dans une situation donnée.

– Présenter les informations à fournir en annexe.

– Variations du capital :

– apports initiaux ;

– augmentation de capital ;

– réduction de capital ;

– amortissement du capital ;

– traitement comptable des frais liés aux opérations sur le capital ;

– cas particuliers : apports partiellement libérés et leurs appels ultérieurs, versements anticipés et actionnaires retardataires ou défaillants, bons de souscription d‘actions, droits préférentiels de souscription et droits d’obligations.

– Affectation du résultat, y compris les cas particuliers du paiement des dividendes en actions et du versement d’acomptes sur dividendes.

– Provisions réglementées : définition et principes de comptabilisation.

3.2 Passif externe

Sens et portée de l’étude

Définir les passifs externes et appliquer les règles de leur évaluation et de leur comptabilisation.

Compétences attendues

Savoirs associés

– Caractériser les différentes catégories de passif.

– Exposer et appliquer les conditions d’inscription au passif.

– Évaluer et comptabiliser les opérations portant sur certains passifs à leur entrée et postérieurement à leur entrée.

– Analyser les conséquences d’un choix de comptabilisation, notamment sur la présentation des comptes annuels, dans une situation donnée.

– Présenter les informations à fournir en annexe.

– Définition, catégories de passifs externes et conditions d’inscription : provisions, dettes, charges à payer, passifs éventuels.

– Cas particuliers de provisions :

– provisions pour retraites et obligations similaires ;

– provisions pour restructuration ;

– limitation de la provision pour perte de change, coûts de démantèlement, d’enlèvement et de remise en état de site ;

– provisions pour gros entretien ou grandes révisions.

– Engagements financiers et passifs financiers.

– Emprunts obligataires, dans leur forme ordinaire, non convertibles, avec ou sans prime de remboursement :

– émission, service de de l’emprunt, régularisations d’inventaire ;

– émission de bons de souscription d‘obligations ;

– annulation par de ses propres obligations.

4. Charges et produits (30 heures)

Sens et portée de l’étude

Appréhender l’importance de la notion de temps dans le processus comptable et la question de rattachement des charges et des produits au résultat de l’exercice.

Compétences attendues

Savoirs associés

– Exposer et appliquer les traitements comptables relatifs au rattachement des charges et des produits.

– Évaluer et comptabiliser les opérations citées
et plus particulièrement celles se déroulant sur plusieurs exercices.

– Analyser les conséquences d’un choix de comptabilisation, notamment sur la présentation des comptes annuels, dans une situation donnée.

– Présenter les informations à fournir en annexe.

– Abonnement des charges et des produits.

– Évènements postérieurs à la clôture.

– Contrats à long terme.

– Dispositifs associant le personnel aux performances de l’entreprise.

– Impôt sur les sociétés.

– Aides aux entreprises : subventions, aides à l’emploi, abandons de créance.

– Changements comptables.

5. ENTItés Spécifiques (15 heures)

Sens et portée de l’étude

Identifier et appliquer les adaptations des règles de comptabilisation aux associations et aux collectivités territoriales.

Compétences attendues

Savoirs associés

– Exposer les spécificités propres aux associations et aux collectivités territoriales.

– Citer les principales particularités comptables des associations et des collectivités territoriales.

– Évaluer et comptabiliser les principales opérations.

– Associations :

– cadre légal et réglementaire ;

– principales sources de financement et obligations d’information liées ;

– principales opérations comptables ;

– documents de synthèse.

– Collectivités locales :

– cadre légal et réglementaire ;

– principe de séparation de l’ordonnateur et du comptable public et leurs fonctions ;

– notions de budget et d’équilibre budgétaire ;

– principales opérations comptables ;

– contrôle des comptes.

Fiche méthode

Conseils pour l’épreuve

I. Lecture du sujet

L’épreuve écrite d’une durée de trois heures porte sur l’étude d’une ou de plusieurs situations pratiques et/ou un ou plusieurs exercices et/ou une ou plusieurs questions.

Le programme couvre les thèmes suivants :

– la profession comptable et la normalisation comptable ;

– la technique comptable approfondie ;

– la comptabilité d’entités spécifiques.

Les candidats doivent démontrer pour cette épreuve

– leur connaissance de la profession comptable et des mécanismes de normalisation ;

– leur maîtrise des principes et techniques comptables liés à la traduction des opérations de l’entreprise.

 II. Conseils pour la préparation à l’épreuve

L’épreuve requiert à la fois de solides connaissances théoriques afin de répondre aux questions de ce type et un savoir-faire pratique pour la résolution des exercices et applications.

Elle est de moins en moins orientée sur les écritures comptables pures et de plus en plus sur la réflexion quant aux principes comptables et méthodes d’évaluation applicables, ainsi qu’à la présentation de l’information dans les états financiers.

Notre ouvrage a été conçu pour répondre à ces objectifs avec :

– une présentation pédagogique de la logique de traitement des opérations présentées ;

– une mise en situation professionnelle avec des questions posées tout au long de chaque chapitre, et résolues en fin de chapitre ;

– des références systématiques aux textes corn tables de base ;

– des QCM pour tester l’assimilation du cours ;

– des exemples illustratifs et des exercices pratiques, dont certains réalisables sans calculatrice ;

– des sujets d’entraînement à l’examen ;

– la référence systématique aux compétences visées par chaque cas d’application.

Les aspects fiscaux relatifs au thème traité dans un chapitre sont clairement identifiables par une police de caractères de couleur différente.

La synthèse, en fin de chapitre, présente les principes de base et donne un aperçu de l’ensemble du thème traité. Nous conseillons au lecteur d’effectuer sa lecture préalablement afin d’aborder le cours avec plus de facilité.

III. Conseils pour le jour de l’épreuve

Ces conseils sont de l’ordre du bon sens, mais doivent néanmoins rester présents à l’esprit du candidat tout au long du déroulement de l’épreuve :

– Avant de commencer à traiter le sujet, le candicat doit lire la totalité de l’énoncé pour tenir compte d’éventuelles consignes particulières (par exemple : négliger la TVA, retenir un taux d’IS de 30 %, etc.).

– Le sujet se présentant sous la forme de dossiers séparés, le candidat doit traiter l’ensemble des dossiers proposés. Il est rare de ne pouvoir répondre à aucune question d’un dossier donné, sauf en cas d’impasse totale sur le sujet.

– Il importe de bien gérer son temps en fonction des points attribués à chaque dossier et de répartir dès le début de l’épreuve le temps maximal à consacrer à chaque partie du sujet.

– Le candidat doit lire attentivement les questions posées pour ne pas risquer de faire du « hors sujet ».

– Il ne faut pas négliger les questions de cours qui occupent une part conséquente dans le barème de l’épreuve.

– Les éléments d’évaluation et autres éléments calculatoires doivent être justifiés. Ils permettent notamment d’obtenir des fractions de points pour les résultats partiellement exacts.

– Il est indispensable de soigner la forme de la copie : les qualités rédactionnelles et l’absence de fautes d’orthographe et de grammaire donnent au correcteur une impression générale favorable sur cette dernière.

Fiche méthode

Effectuer un raisonnement comptable

Les enregistrements comptables reposent sur un raisonnement basé sur des principes, des règles propres à un référentiel comptable. Ils suivent donc une certaine logique, qu’il convient de connaître, même si parfois l’existence d’exceptions vient la perturber.

I. Connaître les points fondamentaux

La maîtrise des principes comptables fondamentaux et la connaissance des exceptions les plus fréquentes sont nécessaires pour mener à bien le raisonnement conduisant au bon enregistrement comptable d’une opération. Le référentiel comptable français relatif à l’établissement des comptes sociaux (PCG) s’appuie sur :

– les principes de prudence, des coûts historiques, d’indépendance des exercices, de non-compensation, de permanence des méthodes, d’importance relative, de continuité d’exploitation et d’intangibilité du bilan d’ouverture ;

– des définitions précises d’éléments comptables fondamentaux tels qu’« actif », « passif », « immobilisation corporelle » etc. ;

– des conditions de comptabilisation, notamment la capacité à évaluer de manière fiable un coût de production.

 II. Savoir adapter les connaissances

Tous ces éléments doivent être connus et maîtrisés avant de procéder à des enregistrements comptables, car ceux-ci ne doivent pas résulter d’un apprentissage « par cœur » sans réflexion. En effet, il n’est pas possible de connaître toutes les opérations qu’une entreprise peut réaliser, tous les contrats auxquels elle sera partie prenante. Il faut donc être capable de s’adapter et de trouver l’enregistrement auquel il convient de procéder à l’aide d’un raisonnement méthodologique.

 Exemple 1

Une entité acquiert un bâtiment, par acte notarié, situé 3 place Grangier à Dijon, pour y loger ses services fonctionnels pour les 12 ans à venir. Prix d’acquisition de 1 000 000 € HT (TVA récupérable). Comment enregistrer cette dépense ?

Toute dépense peut constituer soit un remboursement de dette, soit l’acquisition d’un actif, soit une charge. L’acquisition du bâtiment n’est pas un remboursement de dette. Constitue-t-elle un actif ou une charge ?

Un actif est un élément identifiable, que l’entité contrôle et dont elle attend des avantages économiques futurs. Examinons si l’acquisition du bâtiment respecte ces trois caractéristiques :

– élément identifiable ? Oui car l’acte notarié fournit toutes les précisions nécessaires (adresse, surfaces, etc.) ;

– contrôle ? Oui car seule l’entité peut l’utiliser, le donner en location, le vendre sans demander d’autorisation particulière ;

– avantages économiques futurs ? L’entité pourra récupérer l’argent investi initialement en donnant le bâtiment en location ou en le cédant. Si elle l’utilise elle économisera les loyers qu’elle aurait dû verser si elle ne l’avait pas acquis. Le bâtiment procurera donc des avantages économiques dans le futur ;

– s’agit-il d’une exception ? Non.

L’acquisition de ce bâtiment constitue donc un actif. Doit-on le comptabiliser comme tel ?

Le PCG conditionne son enregistrement à l’actif du bilan à la satisfaction de deux conditions :

– la probabilité de bénéficier d’avantages économiques futurs ;

– la capacité à évaluer son coût de production.

Ces deux conditions sont manifestement satisfaites, par conséquent ce bâtiment doit être enregistré à l’actif du bilan en immobilisation corporelle car il est destiné à être utilisé à des fins de gestion interne pendant plusieurs exercices (voir la définition d’une immobilisation).

 Exemple 2

Une entité exploitant un restaurant crée et dépose (protège juridiquement) le nom de ce restaurant en 1975. En 2015, le restaurant est mondialement connu et l’entité facture très cher l’utilisation de la marque à des sociétés qui l’inscrivent sur toutes sortes de produits (casquettes, maillots, sacs etc.). Cette marque peut-elle figurer à l’actif du bilan de l’entité qui l’a créée ?

La réponse est non car bien qu’elle réponde à la définition d’un actif, son coût de production n’est pas évaluable de manière fiable. En effet, si cette marque est connue pour de multiples raisons :

– les repas servis dans le restaurant sont excellents (matières premières et cuisiniers de très grande qualité) ;

– le service est remarquable ;

– l’emplacement, la décoration, l’ambiance du restaurant sont exceptionnels ;

– les dépenses de publicité ont permis de faire venir de nombreux clients au restaurant et de faire connaître la marque ;

– etc.

Tous ces éléments ont généré des coûts qu’il conviendrait de répartir entre les coûts de production des repas et de la création de la marque. Mais il n’est pas possible d’effectuer cette répartition de manière fiable, en conséquence, tous ces frais, initialement comptabilisés en charges le resteront et ne pourront pas être activés.

Fiche compétence

Exposer et appliquer les règles d’inscription
en comptabilité

La qualité des réponses aux questions de l’étude de cas résulte de la bonne compréhension des attentes des correcteurs qui s’expriment par le(s) verbe(s) utilisé(s) dans la question.

• Identifier

Dans un énoncé, on recherche les éléments correspondant à l’objet de la question posée.

« Identifier les stocks » : parmi les différents comptes regroupés dans une balance, où se situent les stocks ?

• Distinguer

Il s’agit ici de déterminer une ou plusieurs catégories d’éléments en fonction de certains critères.

« Distinguer les immobilisations incorporelles et corporelles » : parmi une liste de comptes, rechercher ceux qui correspondent à la première et à la seconde catégories.

• Caractériser

On indique les spécificités de l’élément qui fait l’objet de la question.

« Caractériser les apports de l’associé » : s’agit-il d’apports en nature ou en numéraire ?

Ces trois verbes préparent à

• Exposer

Le candidat fait ici appel à ses connaissances et indique les règles qui lui sont demandées.

« Exposer les conditions d’inscription à l’actif des frais de développement » : il faut ici mentionner les différentes conditions requises pour que ces frais puissent constituer un actif.

• Appliquer

Le candidat utilise soit ses connaissances, soit des indications fournies (article du PCG donné en annexe, par exemple) pour traiter le problème sous une forme demandée : calculs, tableau, écriture comptable…

« Appliquer les règles générales de comptabilisation des écarts de conversion à la situation du client X » : on passe les écritures comptables qui traduisent la situation exposée pour le client X en tenant compte des indications exposées ou fournies.

Fiche compétence

Traiter (évaluer et comptabiliser) une opération

I. Les phases de la comptabilisation d’une opération

La comptabilisation d’une opération est un processus qui se découpe en plusieurs phases :

– identifier la nature de la transaction afin de déterminer s’il s’agit d’un actif, un passif, une charge, ou un produit ;

 Exemple pour une dépense

Constitue-t-elle un actif ou une charge ? Il convient de se référer aux 3 éléments de la définition d’un actif (identifiabilité, contrôle et avantages économiques futurs).

– déterminer si les conditions de fait générateur de comptabilisation sont réunies.

 Exemple pour un actif

Les avantages économiques futurs iront-ils à l’entité et l’actif est-il évaluable de manière fiable ?

II. Évaluer et comptabiliser une opération

Se pose ensuite le problème de l’évaluation et de la comptabilisation.

A.Pour quel montant comptabiliser la transaction ?

Par exemple pour un actif : le coût d’acquisition, le coût de production, ou la valeur vénale.

B.Y a t-il un choix de méthode comptable prévu par le PCG ?

– Si pas de choix, appliquer la méthode du PCG.

– Si choix, identifier s’il y a une méthode de référence et si l’entité a prévu de l’appliquer.

 Exemple

Les coûts de démantèlement font systématiquement partie du coût d’entrée de l’actif. En revanche, les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d’actes peuvent être rattachés au coût d’acquisition de l’immobilisation (méthode de référence) ou comptabilisés en charges.

C.Dans quels comptes comptabiliser la transaction ?

Le plan de comptes ne doit être qu’un outil accessoire et pas le document qui va répondre aux questions soulevées précédemment.

D.Comment présenter la transaction dans les états financiers ?

À partir de l’écriture comptabilisée au journal, être capable d’identifier l’impact sur le bilan et sur le compte de résultat.

 Exemple

Augmentation de l’actif immobilisé, diminution du résultat d’exploitation…

E.Y a–t-il une information à faire figurer dans l’annexe ?

Méthode comptable retenue en cas de choix de méthode comptable.

 Exemple

Inscription à l’actif (méthode de référence) ou en charge des frais d’acquisition d’immobilisations.

Information chiffrée sur certains postes (variation des éléments d’actifs, de provisions…).

 Exemple

Tableau de variation des valeurs brutes des immobilisations, tableau de variation des provisions.

CHAPITRE 1

La profession comptable

Compétences

Savoirs associés

- Identifier les modalités d’exercice de la profession, ses missions et ses responsabilités (C1).

- Expliquer les rôles des organisations professionnelles et le statut de leurs membres (C2).

- Appliquer les règles déontologiques à respecter par les experts-comptables et les commissaires aux comptes, dans une situation donnée (C3).

- Organisations professionnelles, leurs principaux rôles et leurs liens avec les régulateurs publics :

- ordre des experts-comptables ;

- compagnie nationale des commissaires aux comptes ;

- haut conseil du commissariat aux comptes.

- Diversité des statuts et des modalités d’exercice de la profession :

- expert-comptable ;

- commissaire aux comptes ;

- comptable salarié ;

- comptable public.

- Principales missions de l’expert-comptable et du commissaire aux comptes.

- Nature des responsabilités du comptable salarié, du comptable public, de l’expert-comptable et du commissaire aux comptes.

- Notion d’éthique et de déontologie et principes fondamentaux de comportement à observer par la profession.

Contexte professionnel

La SA Desjardins, au capital de 100 000 € vient d’être constituée à Dijon. M. Wery, P.-D.G. de la société, se pose des questions quant au recours éventuel à un expert-comptable et/ou un commissaire aux comptes. Le beau-frère de M. Wery est expert-comptable inscrit au tableau de l’Ordre de Bourgogne Franche-Comté et commissaire aux comptes inscrit près la cour d’appel de Dijon.

Raison sociale

SA Desjardins

Capital social

100 000 €

Siège social et exploitation

28, Grande Rue

25 610 Arc-Et-Senans

Activité

Conception et mise en place d’espaces verts

Dirigeant

P.-D.G. Monsieur Wery

Effectif

9 salariés

Le Code de commerce impose à tout commerçant, personne physique ou morale, la tenue d’une comptabilité. La communication financière des entreprises s’appuie sur le système d’information comptable. Les scandales financiers anglo-saxons et européens de la fin du xxe siècle (Enron, Worldcom, Parmalat, etc.) ont mis l’accent sur la nécessité d’accroître la transparence financière pour assurer la fiabilité de l’information transmise et la sécurité des investisseurs.

La comptabilité est ainsi devenue un enjeu de taille pour l’ensemble des parties prenantes à la chaîne de l’information financière. La profession comptable joue dans ce cadre un rôle prépondérant dans l’élaboration et le contrôle de l’information financière.

I. Les différents statuts de la profession comptable

La profession comptable se scinde en deux grandes parties : la profession comptable libérale et la profession comptable salariée.

A.La profession comptable libérale

La profession comptable libérale recouvre deux métiers distingués par la nature des missions réalisées : l’expert-comptable et le commissaire aux comptes.

1. La mission contractuelle de l’expert-comptable

Aucune disposition légale ou réglementaire n’impose à tel ou tel type d’entité d’avoir recours à un expert-comptable. La mission de l’expert-comptable est donc de nature contractuelle. C’est une décision de gestion du dirigeant de faire appel ou non aux services d’un expert-comptable, en fonction notamment du niveau de qualification de son équipe comptable et/ou financière.

a) Les missions de l’expert-comptable

L’expert-comptable intervient dans tous les secteurs d’activité : le commerce et l’artisanat, l’industrie, les services, l’agriculture, les professions libérales, les associations et le secteur public.

La mission première confiée à l’expert-comptable est d’établir des comptes annuels, selon les normes définies par la profession qui garantissent la qualité de ses travaux (voir le d. de la présente partie). De manière plus large, il est le conseiller permanent et privilégié du chef d’entreprise. En ce sens, il intervient également en matière de conseil en gestion, droit des affaires, fiscalité, droit social, etc.

+

La loi Macron du 6 août 2015 a étendu le périmètre des missions de l’expert-comptable. Ainsi, l’expert-comptable a la possibilité de réaliser toutes études ou travaux d’ordre statistique, économique, administratif, ainsi que tous travaux et études à caractère administratif ou technique dans le domaine social et fiscal, y compris au profit de clients pour lesquels il n’effectue aucune mission comptable. Il peut également donner des consultations, effectuer toutes études ou tous travaux d’ordre juridique, fiscal ou social, mais seulement s’il s’agit d’entreprises dans lesquelles il assure une mission d’ordre comptable ou d’accompagnement déclaratif et administratif de caractère permanent ou habituel ou dans la mesure où lesdites consultations, études, travaux ou avis sont directement liés aux travaux comptables dont il est chargé. La seule condition à respecter est que ce type de missions ne constitue pas l’activité principale du professionnel.

+

La Loi PACTE (loi n° 2019-486 du 22 mai 2019) a élargi aux domaines financier, environnemental et numérique, la liste des travaux et études réalisables sans autre mission, prévues à l’article 22 de l’ordonnance du 19 septembre 1945.

 Exemples

Interventions de l’expert-comptable en matière de :

– gestion : assistance à la création d’entreprise, mise en place d’une comptabilité de gestion, établissement de tableaux de bord, projets d’investissements, aide au recrutement, choix et mise en place d’un logiciel de gestion, etc. ;

– droit des affaires : choix d’une forme juridique, suivi juridique courant, etc. ;

– fiscalité : établissement des déclarations fiscales, optimisation fiscale, etc. ;

– droit social : préparation de la paie et des déclarations sociales, mise en place d’un système d’intéressement, etc.

L’expert-comptable peut également assister les personnes physiques dans la réalisation matérielle de leurs déclarations fiscales, sociales ou administratives.

Enfin, le décret n° 2011-1997 du 28 décembre 2011 a octroyé le statut de tiers de confiance aux experts-comptables. Ainsi, le contribuable bénéficiant d’avantages fiscaux peut, dans le cadre du dépôt de sa déclaration annuelle de revenus, remettre l’ensemble des pièces justificatives correspondantes à une personne exerçant la mission de tiers de confiance. Sur la base d’un contrat conclu avec le contribuable, le tiers de confiance réceptionne les pièces justificatives venant à l’appui des déductions, réductions ou crédits d’impôt, établit la liste de ces pièces, atteste l’exécution de ces opérations, assure la conservation de ces pièces jusqu’à l’extinction du délai de reprise de l’administration et les transmet à l’administration sur sa demande (CGI art. 170 ter, I nouveau). Cette mission est réservée aux avocats, aux notaires et aux experts-comptables.

b) Expert-comptable : un titre protégé

Le titre d’expert-comptable est légalement protégé par l’ordonnance n° 45-2138 du 19 septembre 1945. Ce texte institue l’Ordre des Experts-Comptables et réglemente le titre et la profession d’expert-comptable : les missions, les incompatibilités, l’inscription au tableau, la discipline, etc.

❯ Voir texte de référence 1

Les professionnels titulaires du Diplôme d’Expertise Comptable (DEC) peuvent se prévaloir du titre de « diplômé d’expertise comptable ». Pour pouvoir exercer sa profession à titre libéral, l’expert-comptable doit obligatoirement être inscrit au tableau de l’Ordre des Experts-Comptables. Il porte alors le titre d’« expert-comptable diplômé ». Avec cette inscription, il a le statut de professionnel indépendant. S’il est salarié d’un membre de l’ordre ou d’une société d’expertise-comptable, l’inscription au tableau n’est pas impérative. Enfin, les sociétés d’expertise comptable et les associations de gestion et de comptabilité sont également inscrites au tableau de l’ordre.

c) Conditions d’inscription à l’Ordre des Experts-Comptables (OEC)

L’inscription est réalisée auprès du Conseil Régional de l’Ordre des Experts-Comptables (CROEC) dont dépend l’expert-comptable, c’est-à-dire celui de la région où se situe son cabinet : « l’inscription au tableau est demandée au conseil régional de l’ordre dans la circonscription duquel le candidat est établi. […] » (ordonnance du 19 septembre 1945 – article 42).

Pour pouvoir être inscrit au tableau de l’ordre, l’expert-comptable doit répondre à un certain nombre d’obligations (ordonnance du 19 septembre 1945 – article 3) :

1. « […] abrogé (plus de condition de nationalité) ;

2. jouir de ses droits civils ;

3. n’avoir subi aucune condamnation criminelle ou correctionnelle de nature à entacher son honorabilité et notamment aucune condamnation comportant l’interdiction du droit de gérer et d’administrer les sociétés ;

4. être titulaire du diplôme français d’expertise comptable ou répondre aux conditions prévues pour les ressortissants étrangers ;

5. présenter les garanties de moralité jugées nécessaires par le conseil de l’ordre ».

d) Respect des normes professionnelles

Les experts-comptables se sont dotés volontairement d’un ensemble de règles obligatoires à respecter :

– le référentiel nominatif et déontologique (voir le chapitre 2. II.).

L’OEC veille au respect des normes par ses membres au travers du contrôle qualité.

Les règles de déontologie applicables aux professionnels de l’expertise comptable figurent dans le décret n° 2012-32 du 30 mars 2012 relatif à l’exercice de l’activité d’expertise comptable (art. 141 et ss.).

e) Incompatibilités

L’exercice professionnel d’un expert-comptable inscrit au tableau est incompatible avec certaines fonctions. Les interdictions visent notamment les situations suivantes (ordonnance du 19 septembre 1945 – article 22) :

– emploi salarié (sauf chez un autre membre de l’ordre, chez un membre de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes, dans une association de gestion et de comptabilité, dans une société ayant pour objet l’exercice en commun de la profession d’expert-comptable et d’une ou plusieurs autres professions prévues à ce titre) ;

– accomplissement d’acte de commerce ou d’intermédiaires, autres que ceux que comporte l’exercice de la profession, sauf s’il est réalisé à titre accessoire et n’est pas de nature à compromettre l’indépendance ou l’exercice de la profession et le respect de la déontologie ;

– administrateur judiciaire, mandataire, liquidateur ;

– travaux d’expertise comptable dans des entreprises dans lesquelles il a des intérêts substantiels.

La modification de l’ordonnance de 1945 résultant de la loi du 23 juillet 2010 permet désormais aux experts-comptables :

– de réaliser des actes de commerce à titre accessoire (exemple : domiciliation d’entreprises) ;

– d’exercer des mandats sociaux dans toute société, groupement ou association, dès lors qu’il n’est pas de nature à porter atteinte à l’indépendance ;

– de manier des fonds à titre accessoire : fonction de tiers payant assurée directement (paiement de dettes fiscales et sociales de clients pour lequel un mandat a été confié au professionnel) ou indirectement (fonds déposés sur des comptes ouverts dans les livres du Fonds de règlement des experts-comptables, exemple : rémunération des assistants parlementaires des députés européens).

La loi PACTE (loi n° 2019-486 du 22 mai 2019) permet aux experts comptables de procéder au recouvrement amiable des créances et au paiement des dettes de leurs clients, par le compte bancaire de ce dernier (activité accessoire et nécessité d’un mandat).

f) Rémunération de l’expert-comptable

L’expert-comptable perçoit une rémunération sous forme d’honoraires définis dans sa lettre de mission. Celle-ci est le contrat cosigné par l’expert-comptable et son client, définissant la mission de l’expert-comptable et précisant les droits et obligations de chacune des parties. La rémunération des travaux de l’expert-comptable est librement négociée entre les parties ; il n’existe pas de barème professionnel : « Les honoraires sont fixés librement entre le client et les experts-comptables, en fonction de l’importance des diligences à mettre en œuvre, de la difficulté des cas à traiter, des frais exposés ainsi que de la notoriété de l’expert-comptable » (Décret du 30/03/2012 – article 158).

L’article 24 de l’ordonnance de 1945 dispose en outre que « ces honoraires doivent être équitables et constituer la juste rémunération du travail fourni comme du service rendu ».

+

Dans la pratique, des taux de facturation horaires différenciés sont pratiqués en fonction du niveau de compétence des différents intervenants de la mission.

Les honoraires peuvent être également forfaitaires : forfait au bulletin de paie pour une mission d’établissement de la paie et des déclarations sociales par exemple.

+

Honoraires de succès : La Loi PACTE (loi n° 2019-486 du 22 mai 2019) permet à l’expert-comptable de bénéficier de rémunérations complémentaires, liées à la réalisation d’un objectif préalablement fixé par écrit et déterminé avec le client dans le cadre de toute mission, à l’exception de celles faisant l’objet de la prérogative d’exercice ou participant à la détermination de l’assiette fiscale ou sociale du client.

Contexte SA Desjardins

La SA Desjardins doit-elle faire appel à un expert-comptable ? Si oui, par qui est-il nommé ?

L’expert-comptable choisi par la SA Desjardins pourra-t-il conseiller l’entreprise sur la mise en place de son système informatique ? Pourra-t-il rédiger les contrats de travail des nouveaux salariés ?

2. La mission légale du commissaire aux comptes (CAC)

La mission légale du commissaire aux comptes est dans le Code de commerce et dans d’autres textes légaux, en fonction de la nature de l’entité contrôlée. La mission permanente du commissaire aux comptes a pour objectif principal la vérification de la régularité, de la sincérité et de l’image fidèle des comptes.

a) Entités soumises au commissariat aux comptes

La loi PACTE (loi n° 2019-486 du 22 mai 2019) a aligné les seuils de la certification légale obligatoire avec les seuils européens.

Ainsi, le Code de commerce rend obligatoire la nomination par l’assemblée générale ordinaire d’au moins un commissaire aux comptes dans les sociétés commerciales suivantes :

– Sociétés commerciales quelle que soit leur forme (SA, SCA, SNC, SARL, SAS) qui dépassent à la clôture d’un exercice deux des trois seuils suivants : total bilan de 4 000 000 €, chiffre d’affaires hors taxes de 8 000 000 € et nombre moyen de salariés permanents de 50 ;

– Sociétés têtes de groupes de sociétés commerciales : sociétés (hors EIP) qui contrôlent d’autres sociétés, dès lors que l’ensemble formé par la mère et ses filiales excède les seuils d’audit précédents ;

– Filiales significatives de groupes de sociétés commerciales : sociétés contrôlées directement ou indirectement par les personnes et entités contrôlantes ci-dessus et qui dépassent les seuils d’audit précédents ;

– EIP (entités d’intérêt public).

Le Code de commerce et d’autres textes rendent également obligatoire la nomination d’un commissaire aux comptes dans les entités suivantes (liste non exhaustive, non modifiée par la loi PACTE) :

– personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité économique dépassant deux des trois seuils suivants (Code de commerce) : total bilan > 1 550 000 €, chiffre d’affaires > 3 100 000 € et effectif > 50 ;

– sociétés d’assurance (Code des assurances) ;

– caisses de mutualité sociale agricole, coopératives agricoles dont le chiffre d’affaires est supérieur à 110 000 € (Code rural) ;

– centres de formation d’apprentis (Code du travail) ;

– établissements de crédit (Code monétaire et financier) ;

– associations recevant des subventions publiques annuelles supérieures à 153 000 € (Code de commerce – article L. 612-4).

+

Même en l’absence de disposition légale, une entité peut décider de nommer volontairement un commissaire aux comptes afin de fournir aux tiers une opinion sur la qualité de son information financière.

b) Commissaire aux comptes : un titre protégé

Le titre de commissaire aux comptes était légalement protégé par le décret n° 69-810 du 12 août 1969. Ce texte organisait la profession de commissaire aux comptes et son statut professionnel et a créé la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC), placée sous l’autorité du ministère de la Justice. Ce décret a été progressivement transféré dans la partie législative du Code de commerce (articles L. 820-1 à 823-21), et dans sa partie réglementaire (articles R. 821-1 à 823-22).

Ainsi, « les fonctions de commissaire aux comptes sont exercées par des personnes physiques ou par des sociétés inscrites sur une liste établie par le Haut Conseil du commissariat aux comptes… » (Code de commerce – article L. 822-1).

c) Conditions d’inscription à la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC)

Le Code de commerce (article L. 822-1-1) requiert que pour être inscrite sur la liste des commissaires aux comptes, une personne physique doit remplir les conditions suivantes :

– être française, ressortissante d’un État membre de l’Union européenne, d’un État partie à l’accord sur l’espace économique européen ou d’un autre État étranger lorsque celui-ci admet les nationaux français à exercer le contrôle légal des comptes ;

– n’avoir pas été l’auteur de faits contraires à l’honneur ou à la probité ayant donné lieu à condamnation pénale ;

– n’avoir pas été l’auteur de faits de même nature ayant donné lieu à une sanction disciplinaire de radiation ;

– n’avoir pas été frappé de faillite personnelle ou de l’une des mesures d’interdiction ou de déchéance […] ;

– avoir accompli un stage professionnel, jugé satisfaisant, d’une durée fixée par voie réglementaire, chez un commissaire aux comptes ou une personne agréée par un État membre de l’Union européenne pour exercer le contrôle légal des comptes ;

– avoir subi avec succès les épreuves du certificat d’aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes ou être titulaire du diplôme d’expertise comptable.

+

La durée du stage professionnel est fixée à 3 ans (Code de commerce – article R. 822-3).

d) Respect des normes professionnelles

Les commissaires aux comptes doivent respecter dans l’exercice de leurs missions :

– le Code de déontologie professionnelle ;

– les normes d’exercice professionnel (voir chapitre 2. II.).

L’activité professionnelle des commissaires aux comptes fait l’objet de plusieurs types de contrôles (Code de commerce – article L. 821-9) :

– lorsqu’ils concernent des commissaires aux comptes exerçant des missions auprès d’entités d’intérêt public, les contrôles de leur activité professionnelle sont effectués par des contrôleurs du Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C) ;

– lorsqu’ils concernent des commissaires aux comptes n’exerçant pas de missions auprès d’entités d’intérêt public, les contrôles de leur activité professionnelle peuvent être effectués par des contrôleurs du Haut Conseil. Ils peuvent également être délégués par le Haut Conseil à la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, en application d’une convention homologuée par arrêté du garde des Sceaux, ministre de la Justice, et qui détermine le cadre, les orientations et les modalités des contrôles ;

– les contrôles prévus ci-dessus peuvent être effectués avec le concours de l’Autorité des marchés financiers ou de l’Autorité de contrôle prudentiel et de résolution.

e) Incompatibilités

Les incompatibilités en matière de commissariat aux comptes sont de deux ordres :

– les incompatibilités générales liées à l’exercice de la fonction de commissaire aux comptes : « Les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles :

1. avec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance ;

2. avec tout emploi salarié ; toutefois, un commissaire aux comptes peut dispenser un enseignement se rattachant à l’exercice de sa profession ou occuper un emploi rémunéré chez un commissaire aux comptes ou chez un expert-comptable ;

3. avec toute activité commerciale, qu’elle soit exercée directement ou par personne interposée, à l’exception des activités commerciales accessoires à la profession d’expert-comptable... » (Code de commerce – article L. 822-10).

– les incompatibilités relatives à la société contrôlée : « Le commissaire aux comptes doit être indépendant de la personne ou de l’entité à laquelle il fournit une mission ou une prestation [...] » (Code de déontologie – article 5).

 Exemples

Un commissaire aux comptes ne peut être nommé dans une société où il exerce une fonction d’expert-comptable du fait de l’impossibilité de contrôler des comptes que l’on a établis.

Un commissaire aux comptes ne peut être nommé dirigeant, administrateur, membre du conseil de surveillance ou occuper un poste de direction d’entité contrôlée, moins de trois ans après la cessation de ses fonctions (Code de commerce – article L. 822-12).

Une personne ayant été dirigeant ou salarié d’une entité ne peut pas être nommée commissaire aux comptes de cette entité moins de cinq années après la cessation de ses fonctions (Code de commerce – article L. 822-13).

f) Rémunération du commissaire aux comptes

« Les honoraires des commissaires aux comptes sont supportés par la personne ou l’entité dont ils sont chargés de certifier les comptes […] » (Code de commerce – article L. 823-18).

Selon le Code de déontologie (article 12), la rémunération du commissaire aux comptes doit être en rapport avec l’importance des diligences à mettre en œuvre, compte tenu d’une part de la nature de la mission ou de la prestation et, d’autre part, de la taille, de la nature et de la complexité des activités de la personne ou de l’entité pour laquelle elle est réalisée.

La lettre de mission, document fixant les termes et les conditions de l’intervention du commissaire aux comptes, doit préciser le budget d’honoraires, ainsi que les modalités de facturation liées.

Le Code de commerce fixe une fourchette de nombre normal d’heures de travail en fonction de la taille de l’entité contrôlée (Code de commerce – article R. 823-12). En revanche, le ou les taux horaires de facturation sont librement négociés entre le commissaire aux comptes et l’entité contrôlée.

❯ Voir texte de référence 2

Contexte SA Desjardins

SA Desjardins doit-elle faire appel à un commissaire aux comptes si elle recourt aux services d’un expert-comptable ? Si oui, par qui est-il nommé ?

B.La profession comptable salariée

La profession comptable non libérale comporte deux types de professionnels :

– les comptables publics ;

– les comptables salariés.

De plus, la loi PACTE (loi n° 2019-486 du 22 mai 2019) a créé le statut d’expert-comptable en entreprise.

1. Contrat de droit public : le comptable public

Le comptable public est un fonctionnaire ou un agent de l’État dépendant du corps des comptables du Trésor. Il est chargé d’exécuter les dépenses et les recettes (double fonction de caissier et de payeur) selon les indications de l’ordonnateur (maire, président du conseil général ou régional), sans lui être subordonné. L’application du budget est en effet gouvernée par un principe fondamental : la séparation des ordonnateurs et des comptables.

Le titre de comptable public est obtenu par voie de concours public organisé par le ministère de l’Économie et des Finances. Sous réserve des règles propres à certaines personnes morales, les comptables publics sont nommés par le ministre chargé du budget.

Le comptable public est donc un agent de droit public ayant la charge exclusive de manier les fonds et de tenir les comptes des personnes morales soumises aux règles de la comptabilité publique. En tant que caissier, il a le monopole de la manutention des deniers publics, soit directement, soit par l’intermédiaire d’agents sous son contrôle et sa responsabilité. En tant que payeur lui revient la charge de faire les vérifications sur la régularité des opérations décidées par l’ordonnateur (correcte imputation des crédits, existence de pièces justificatives…).

Les comptables publics sont principaux ou secondaires. Les comptables principaux sont ceux qui rendent directement leurs comptes au juge des comptes. Les comptables secondaires sont ceux dont les opérations sont centralisées par un comptable principal.

2. Contrat de droit privé : le comptable salarié

Le comptable salarié est lié par un contrat de travail à un employeur de droit privé. Sa fonction est très diversifiée en fonction notamment de la taille de l’entreprise et du niveau de formation du comptable salarié. Les principaux métiers de la comptabilité générale sont les suivants :

– directeur financier : présent dans les entités d’une certaine taille, il a pour mission d’optimiser la gestion financière de l’entreprise. Outre la compétence, il doit posséder des qualités relationnelles et de négociation. Le plus souvent titulaire d’un diplôme de niveau mastère, il peut en outre être diplômé d’expertise comptable ;

– chef comptable : il anime et coordonne l’équipe comptable. Il doit, à ce titre, posséder à la fois de solides connaissances techniques et des compétences managériales. De formation comptable supérieure, il est le plus souvent titulaire du DCG voire du DSCG ;

– comptable unique : il effectue l’ensemble des opérations comptables d’une PME (tenue des livres, déclarations fiscales et sociales, établissement des documents de synthèse). Son niveau de formation est de type bac + 2 ;

– comptable/assistant comptable : ses fonctions sont spécialisées (comptabilité clients, comptabilité fournisseurs, gestion des immobilisations, etc.).

Depuis 2004, l’Académie des sciences et techniques comptables et financières rassemble, aux côtés des experts-comptables libéraux, l’ensemble des professionnels salariés de la comptabilité, de l’audit, de la finance et de la gestion. Les principaux objectifs de l’Académie sont les suivants :

– développer les compétences des professionnels par l’échange d’expériences, la production doctrinale et technique et la diffusion des savoirs ;

– renforcer l’excellence de la filière du chiffre et son rayonnement international.

 Exemples

L’Académie organise des conférences et des webinairs sur des thèmes d’actualité.

L’Académie publie les Cahiers de l’académie issus des réflexions des groupes de travail (exemple : cahiers n° 1 et 6 : Guide de lecture de la norme IAS 36 – dépréciation des actifs).

3. Le statut d’expert-comptable en entreprise

La loi PACTE (loi n° 2019-486 du 22 mai 2019) a créé le statut d’expert-comptable en entreprise (article 13 de l’ordonnance du 19 septembre 1945).

Les titulaires du diplôme d’expertise comptable (DEC), salariés d’une entité juridique non inscrite au tableau, peuvent être inscrits au tableau en qualité d’expert-comptable en entreprise. L’entité qui les emploie doit avoir donné son accord.

Toutefois, les experts-comptables en entreprise ne sont pas membres de l’Ordre. Ils ne peuvent pas accomplir les missions réservées aux professionnels de l’expertise comptable telles que celles faisant l’objet de la prérogative d’exercice ou les missions légales prévues par des législations spécifiques, à l’exception de celles fournies au bénéfice de l’entité juridique qui les emploie.

II. Les différentes formes d’exercice de la profession d’expert-comptable

Les experts-comptables exercent leur profession :

– soit à titre individuel et en leur propre nom ;

– soit en qualité de salarié d’un autre expert-comptable, d’une association de gestion et de comptabilité, d’une succursale, d’une société d’expertise comptable ou d’une societé pluriprofessionnelle d’exercice ;

– soit en qualité de mandataire social d’une société d’expertise comptable ou d’une societé pluriprofessionnelle d’exercice.

Ces différentes formes d’exercices sont compatibles entre elles (ordonnance du 19 septembre 1945 – article 12).

A.L’exercice à titre individuel

L’expert-comptable indépendant doit être inscrit au tableau de l’ordre. Le non-respect de cette disposition constitue l’exercice illégal de la profession, délit sanctionné pénalement (ordonnance du 19 septembre 1945 – article 20).

L’expert-comptable indépendant est imposable fiscalement dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

+

Le statut d’autoentrepreneur est interdit aux professionnels qui exercent une activité libérale réglementée dont le régime de retraite est géré par une caisse autonome, donc la profession d’expert-comptable qui relève de la CAVEC.

B.L’exercice sous forme de société

Les experts-comptables sont également admis à exercer leur activité sous forme de sociétés.

1. Les sociétés d’expertise comptable

Les experts-comptables sont autorisés à constituer, pour exercer leur profession, des entités dotées de la personnalité morale, à l’exception des formes juridiques qui confèrent à leurs associés la qualité de commerçant (ordonnance du 19 septembre 1945 – article 7.I). L’exercice de la profession est donc autorisé sous toute forme sociale, à l’exclusion de la société en commandite par actions et de la société en nom collectif.

Les sociétés d’expertise comptable doivent être inscrites au tableau de l’Ordre et satisfaire aux conditions suivantes :

– détention minimale de 2/3 des droits de vote par des personnes physiques ou morales exerçant légalement la profession d’expertise comptable dans l’un des États membres de l’UE ou partie à l’accord sur l’espace économique européen ;

– direction : les gérants, le président du conseil d’administration ou les membres du directoire doivent être des experts-comptables, membres de la société ;

– aucune personne ou groupement d’intérêts extérieur à l’Ordre ne doit détenir, directement ou par personne interposée, une partie des droits de vote de nature à mettre en péril l’exercice de la profession ou l’indépendance des associés experts-comptables, ainsi que le respect par ces derniers des règles inhérentes à leur statut et à leur déontologie ;

– l’offre au public de titres financiers n’est autorisée que pour des titres excluant l’accès même différé ou conditionnel au capital.

2. Les sociétés de participations

Les experts-comptables peuvent également constituer des sociétés ayant pour objet exclusif la détention de parts ou d’actions de sociétés d’expertise comptable sous forme commerciale (ordonnance du 19 septembre 1945 – article 7-II). Elles portent le nom de sociétés de participations d’expertise comptable et sont inscrites au tableau de l’Ordre. Elles doivent respecter les conditions mentionnées au 1. supra.

C.L’exercice sous forme associative

L’activité d’expertise comptable peut également être exercée au sein d’associations de gestion et de comptabilité, qui ne sont pas membres de l’Ordre des Experts-Comptables. Ces associations ont pour objet de fournir les prestations dévolues aux experts-comptables, et notamment d’apporter conseil et assistance en matière de gestion, à l’ensemble de leurs adhérents.

Elles sont créées à l’initiative de chambres de commerce et d’industrie, de chambres de métiers ou de chambres d’agriculture, ou d’organisations professionnelles d’industriels, de commerçants, d’artisans ou d’agriculteurs (ordonnance du 19 septembre 1945 – article 7 ter).

D.Les sociétés pluriprofessionnelles d’exercice

La loi Macron du 6 août 2015 a créé les sociétés pluriprofessionnelles d’exercice. Ainsi, les experts-comptables peuvent s’associer avec d’autres professions juridiques ou judiciaires réglementées pour exercer leurs professions au sein d’une société commune d’exercice.

 Professions libérales pouvant être exercées en commun

Professions d’avocat, d’avocat au Conseil d’État et à la Cour de cassation, de commissaire-priseur judiciaire, d’huissier de justice, de notaire, d’administrateur judiciaire, de mandataire judiciaire, de conseil en propriété industrielle, de commissaire aux comptes.

L’ordonnance de 1945 précise que (article 7 sexies) :

– la société comprend, parmi ses associés, une personne physique qui remplit les modalités de mise en œuvre de ces structures ;

– au moins un membre de la profession d’expert-comptable exerçant au sein de la société, en qualité d’associé ou de salarié, doit être membre du conseil d’administration ou du conseil de surveillance de la société ;

– les sociétés pluriprofessionnelles d’exercice ne sont pas membres de l’Ordre des Experts-Comptables. Elles sont inscrites au tableau.

III. Les différentes formes d’exercice de la profession de commissaire aux comptes

Les formes et modalités d’exercice du commissariat aux comptes sont définies par le Code de commerce (partie législative : articles L. 820-1 à L. 823-21, partie réglementaire : articles R. 821-1 à R. 823-22).

Les commissaires exercent leur profession :

– soit à titre individuel et en leur propre nom ;

– soit au sein d’une société de commissaires aux comptes.

Les fonctions de commissaire aux comptes sont exercées par des personnes physiques ou par des sociétés inscrites sur une liste établie par le Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C).

A.L’exercice à titre individuel

Les commissaires aux comptes personnes physiques inscrits sur la liste mentionnée à l’article L. 822-1 sont rattachés à la Compagnie régionale dans le ressort de laquelle se trouve leur domicile ou l’établissement dans lequel ils exercent leur activité. Ils peuvent exercer leur profession sur l’ensemble du territoire national (Code de commerce – article R. 822-1).

B.Les sociétés de commissaires aux comptes

Les sociétés de commissaires aux comptes sont constituées sous quelque forme que ce soit.

Elles doivent respecter les caractéristiques suivantes (Code de commerce – articles L. 822-1-3 et L. 822-9) :

– la majorité des droits de vote de la société est détenue par des commissaires aux comptes ou des sociétés de commissaires aux comptes inscrits sur la liste à l’article L. 822-1 ou des contrôleurs légaux des comptes régulièrement agréés dans un autre État membre de l’Union européenne. Lorsqu’une société de commissaires aux comptes détient une participation dans le capital d’une autre société de commissaires aux comptes, les actionnaires ou associés non-commissaires aux comptes ne peuvent détenir plus de la majorité de l’ensemble des droits de vote des deux sociétés ;

– les fonctions de gérant, de président, de président du conseil d’administration ou du directoire, de directeur général unique, de président du conseil de surveillance, de directeur général et de directeur général délégué sont assurées par des commissaires aux comptes inscrits sur la liste prévue à l’article L. 822-1 ou régulièrement agréés dans un autre État membre de l’Union européenne pour l’exercice du contrôle légal des comptes ;

– la majorité au moins des membres des organes de gestion, d’administration, de direction ou de surveillance doivent être des commissaires aux comptes inscrits sur la liste prévue à l’article L. 822-1 ou régulièrement agréés dans un autre État membre de l’Union européenne pour l’exercice du contrôle légal des comptes. Les représentants permanents des sociétés de commissaires aux comptes associés ou actionnaires doivent être des commissaires aux comptes inscrits sur la liste prévue au I de l’article L. 822-1 ou régulièrement agréés dans un autre État membre de l’Union européenne pour l’exercice du contrôle légal des comptes.

– dans les sociétés de commissaires aux comptes inscrites, les fonctions de commissaire aux comptes sont exercées, au nom de la société, par des commissaires aux comptes personnes physiques associés, actionnaires ou dirigeants de cette société. Ces personnes ne peuvent exercer les fonctions de commissaire aux comptes qu’au sein d’une seule société de commissaires aux comptes. Les membres du conseil d’administration ou du conseil de surveillance peuvent être salariés de la société sans limitation de nombre ni condition d’ancienneté au titre de la qualité de salarié.

Les sociétés ayant qualité pour être commissaires aux comptes sont inscrites par la commission régionale dans le ressort de laquelle se trouve leur siège (Code de commerce – article R. 822-1).

IV. Les organisations professionnelles

A.Historique

1. La profession d’expert-comptable (d’après le site Internet de l’Ordre des Experts-Comptables)

Si l’origine du métier de comptable remonte à plus de 2000 ans avant Jésus-Christ, la première organisation importante de comptables en France fut créée en 1881 sous le nom de la Société de Comptabilité de France. Elle distinguait alors trois niveaux de compétences au sein de la discipline comptable, la tenue de livres, le comptable et l’expert-comptable, et regroupait en son sein l’ensemble des comptables salariés et libéraux.

Ce n’est qu’en 1912 qu’apparaît la Compagnie des Experts-Comptables de Paris. Cette dernière ne rassemble alors plus que les professionnels libéraux. La fin de la Première Guerre mondiale s’accompagne de la naissance en France d’une fédération regroupant les compagnies comptables créées depuis 1912. Deux diplômes voient de plus le jour durant cette période :

– le brevet d’expert-comptable en 1927 ;

– le brevet professionnel comptable en 1931.

Toutefois, aucun de ces deux diplômes ne protège alors le titre d’expert-comptable.

En 1941, une commission interministérielle est formée pour prendre en charge d’une part la formation professionnelle des experts-comptables et d’autre part les projets de statuts de l’ordre.

L’Ordre des Experts-Comptables et des Comptables Agréés, placé sous la tutelle du ministère des Finances, est ensuite institué par la loi du 3 avril 1942, puis redéfini par l’ordonnance n° 45-2138 du 19 septembre 1945. Cette dernière demeure le texte de base de l’organisation comptable actuelle en France. Les grandes missions confiées à l’ordre sont les suivantes :

– assurer la promotion de la profession ;

– protéger les intérêts de ses membres ;

– affirmer sa contribution à l’évolution et au redressement de l’économie du pays et préconiser toutes les mesures susceptibles d’atteindre ces objectifs dans l’intérêt général du public.

L’ordonnance de 1945, modifiée par de nombreux textes dont la loi PACTE le plus récemment, reste aujourd’hui le texte fondateur pour toute personne désirant exercer la profession d’expert-comptable à titre libéral.

2. La profession de commissaire aux comptes (d’après le site Internet de la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes)

Le commissariat aux comptes a été créé en France il y a plus d’une centaine d’années. Toutefois, il ne peut être considéré comme une profession organisée que depuis peu de temps.

La qualification de « commissaire » apparaît pour la première fois en 1863. Mais ce sera la loi du 24 juillet 1867 sur les sociétés qui donne naissance au statut de « commissaire de sociétés » à l’époque de la révolution industrielle.

En 1935, le commissaire aux comptes voit ses pouvoirs prendre de l’ampleur en raison des scandales financiers qui marquent cette période de l’histoire. Une procédure d’agrément par les cours d’appel est alors mise en place pour les commissaires aux comptes qui contrôlent les sociétés faisant publiquement appel à l’épargne. Il est ainsi fait obligation à ces derniers de révéler au procureur de la République les faits délictueux portés à sa connaissance.

La période suivant la Seconde Guerre mondiale est marquée par la nécessité de promouvoir le marché financier pour soutenir l’expansion économique. Elle entraîne donc une réforme importante du commissariat aux comptes, instituée par la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés commerciales.

Le commissariat aux comptes devient une profession organisée par le décret du 12 août 1969. La Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) est créée et placée sous l’autorité du ministre de la Justice.

B.Fonctionnement actuel

1. L’Ordre des Experts-Comptables

L’Ordre des Experts-Comptables a pour vocation de gérer et d’animer le plus grand réseau français de professionnels libéraux au service de l’entreprise (21 000 personnes physiques et 22 000 sociétés d’expertise comptable).

a) Organisation

L’Ordre des Experts-Comptables (OEC) est un organisme de droit privé, doté de la personnalité civile. Il est en charge d’une mission de service public. Par délégation de l’État, il dispose, dans ce cadre, d’un pouvoir de contrôle de la compétence et de la moralité de ses ressortissants.

L’Ordre des Experts-Comptables est composé du Conseil National de l’Ordre des Experts-Comptables (CNOEC), dont le siège est à Paris et de seize Conseils Régionaux de l’Ordre des Experts-Comptables (CROEC) :

CNOEC Exercice des droits attachés à
la personnalité civile

CROEC Représentation de l’ordre dans les circonscriptions régionales

– Composition : présidents des vingt-deux conseils régionaux et membres élus. Le nombre des membres élus est le double de celui des présidents des conseils régionaux.

– Fonctionnement : un président élu pour une durée de deux ans, assisté d’un bureau (quinze membres élus tous les deux ans au scrutin secret), et d’une commission permanente.

– Responsabilité des études et projets confiée à des commissions spécifiques (exercice professionnel et formation professionnelle, évolution des marchés, administration et finances, relations internationales, etc.). Le président de chaque commission fait partie de la commission permanente.

– Composition et organisation similaires à celles du conseil supérieur.

– Chaque conseil régional se compose de membres élus suite à un vote des autres experts pour une durée de quatre ans. Leur nombre varie en fonction du nombre de membres de l’ordre inscrits dans la circonscription.

La tutelle des pouvoirs publics sur l’ordre des experts-comptables est exercée par le ministre chargé de l’économie qui, à cet effet, est représenté par un commissaire du gouvernement auprès du conseil supérieur de l’ordre, et par un commissaire régional du gouvernement auprès de chaque conseil régional de l’ordre.

b) Rôle

Les missions du conseil supérieur et des conseils régionaux sont fixées respectivement par :

– le décret n° 2012-432 du 30 mars 2012 relatif au fonctionnement des instances ordinales nationales (article 29) ;

– l’ordonnance du 19 septembre 1945 pour les CROEC (article 31).

Elles peuvent être résumées comme suit :

CNOEC

CROEC

– préparer le code des devoirs professionnels, en faire respecter les prescriptions ;

– assurer l’administration de l’ordre et la gestion de son patrimoine ;

– délibérer sur toute question intéressant la profession, élaborer les règles professionnelles qui sont soumises à l’agrément du ministre chargé du budget et organiser le contrôle de leur application ;

– représenter l’ordre auprès des pouvoirs publics et leur donner son avis, par l’intermédiaire de l’autorité de tutelle sur les questions dont il est saisi par eux ;

– procéder à son initiative ou à la demande de l’autorité de tutelle, à toute étude relevant de sa compétence ;

– surveiller dans sa circonscription l’exercice de la profession d’expert-comptable ;

– assurer la défense des intérêts matériels de l’ordre et en gérer les biens ;

– représenter l’ordre dans sa circonscription dans tous les actes de la vie civile, mais sans pouvoir se constituer partie civile, ce droit étant réservé au conseil supérieur ;

– prévenir et concilier toutes contestations ou conflits d’ordre professionnel ;

– statuer sur les demandes d’inscription ou au tableau ;

– surveiller et contrôler les stages ;

– fixer et recouvrer le montant des cotisations qui doivent être versées par les membres de l’ordre ;

– saisir le conseil supérieur de toutes requêtes ou suggestions concernant la profession d’expert-comptable.

– assurer le fonctionnement régulier des divers organismes de l’ordre et coordonner l’activité des conseils régionaux ;

– adresser à l’autorité de tutelle des avis sur les conditions d’exercice de la profession et du stage ainsi que sur le programme des examens comptables ;

– participer au plan international aux organisations professionnelles et actions intéressant l’exercice de la profession.

En tant que représentant de l’ordre dans sa circonscription :

– délibérer sur toute question intéressant la profession relevant de sa compétence ;

– saisir la chambre régionale de discipline de la région ou de toute autre région, des fautes professionnelles relevées à l’encontre des membres de l’ordre et des personnes physiques soumises à sa surveillance et à son contrôle disciplinaire ;

– créer dans sa circonscription, après avis du conseil supérieur, des organes de coopération, de mutualité, d’assistance ou de retraite au bénéfice de ses membres et de leurs familles.

Contexte SA Desjardins

Comment M. Wery peut-il avoir connaissance de la liste des experts-comptables exerçant à Dijon ?

2. La Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes

La CNCC rassemble et fédère 11 811 commissaires aux comptes et 6 352 sociétés de commissariat aux comptes. Elle a pour objet le bon exercice de la profession, sa surveillance ainsi que la défense de l’honneur et de l’indépendance de ses membres.

a) Organisation

L’organisation professionnelle des commissaires aux comptes comporte deux niveaux :

– la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) : instituée auprès du garde des Sceaux, ministre de la Justice, c’est un établissement d’utilité publique doté de la personnalité morale. Chargée de représenter la profession de commissaire aux comptes auprès des pouvoirs publics, elle regroupe tous les commissaires aux comptes, ainsi que toutes les sociétés de commissaires aux comptes inscrits sur la liste ;

– les Compagnies Régionales des Commissaires aux Comptes (CRCC) : représentant localement la profession, elles sont dotées de la personnalité morale. Elles regroupent tous les commissaires aux comptes et les sociétés de commissaires aux comptes figurant sur la liste dressée par la cour d’appel telle qu’elle ressort des décisions de la commission régionale d’inscription. Elles sont au nombre de dix-sept.

CNCC

CRCC

– Composition du conseil national : soixante membres désignés pour une durée de 4 ans, qui comprennent l’ensemble des présidents de compagnies régionales et des commissaires aux comptes élus ;

– Fonctionnement : le conseil national élit pour 4 ans le bureau composé d’un président, un vice-président et six membres ;

– Création de commissions spécialisées qui rendent compte au conseil national (commission des études comptables, commission qualité, commission développement, etc.).

– Composition du conseil régional : dix à vingt-deux membres élus en fonction du nombre de personnes physiques membres de la compagnie régionale (élus pour 4 ans) ;

– Fonctionnement : le conseil régional élit pour 4 ans le bureau composé d’un président, un ou deux vice-présidents, un secrétaire et un trésorier.

+

Le découpage géographique des conseils régionaux de l’OEC ne correspond pas à celui des Compagnies Régionales des Commissaires aux Comptes.

 Exemples

Un expert-comptable/commissaire aux comptes exerçant son activité professionnelle à Besançon est membre du Conseil Régional de l’Ordre des Experts-Comptables de Bourgogne/Franche-Comté et de la Compagnie Régionale des Commissaires aux Comptes de Besançon/Dijon.

Un expert-comptable/commissaire aux comptes exerçant son activité professionnelle à Nevers est lui aussi membre du Conseil Régional de l’Ordre des Experts-Comptables de Bourgogne/Franche-Comté, mais il fait en revanche partie de la Compagnie Régionale des Commissaires aux Comptes de Versailles-Bourges-Orléans.

En outre, la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes comprend un département des marchés financiers (DMF), institué pour concourir à l’exercice de ses missions. Ce département regroupe les commissaires aux comptes et les représentants des sociétés de commissaires aux comptes exerçant des fonctions de contrôle légal des comptes auprès de sociétés cotées sur un marché réglementé.

b) Rôle

Le Code de commerce dispose que la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes concourt au bon exercice de la profession, à sa surveillance ainsi qu’à la défense de l’honneur et de l’indépendance de ses membres (article L. 821-6).

Le détail des missions confiées au conseil national et aux conseils régionaux est précisé dans la partie réglementaire du Code de commerce et est résumé dans le tableau suivant (articles R. 821-23 à R. 821-67) :

CNCC

CRCC

Mission

– concours au bon exercice de la profession, à sa surveillance ainsi qu’à la défense de l’honneur et de l’indépendance de ses membres ;

– représentation de la profession et défense de ses intérêts moraux et matériels ;

– contribution à la formation et au perfectionnement professionnel de leurs membres, ainsi qu’à la formation des candidats aux fonctions de commissaires aux comptes.

Activités

Conseil national :

– administrer la compagnie nationale et gérer ses biens ;

– donner son avis, lorsqu’il y est invité par le garde des Sceaux, ministre de la Justice, sur les projets de lois et de décrets qui lui sont soumis, ainsi que sur les questions entrant dans ses attributions ;

– soumettre aux pouvoirs publics toutes propositions utiles relatives à l’organisation professionnelle et à la mission des commissaires aux comptes ;

– adopter le budget de la Compagnie nationale, en répartir la charge entre les compagnies régionales et adopter son règlement intérieur.

Activités

Conseil régional :

– mettre en œuvre, dans son ressort, les décisions et diffuser les messages adoptés par le Conseil national ;

– saisir le Conseil national de toutes requêtes ou suggestions concernant la profession ;

– administrer la compagnie régionale et gérer son patrimoine ;

– surveiller l’exercice de la profession de commissaire aux comptes dans son ressort ;

– mettre à la disposition de ses membres les services d’intérêt commun nécessaires au bon exercice de la profession ;

– assister, le cas échéant, les professionnels qui le souhaitent dans leurs démarches d’inscription ;

– examiner les réclamations des tiers contre les commissaires aux comptes membres de la compagnie régionale, à l’occasion de l’exercice de la profession ;

– donner son avis, s’il y est invité par l’une des parties ou par le ministère public, sur l’action en responsabilité intentée contre un commissaire aux comptes en raison d’actes professionnels.

Bureau :

– coordonner l’action des conseils régionaux, notamment en ce qui concerne la défense des intérêts moraux et matériels de la profession et la discipline générale des commissaires aux comptes ;

– examiner les suggestions des conseils régionaux, en leur donnant la suite qu’elles comportent ;

– prévenir et concilier les différends d’ordre professionnel entre les conseils régionaux ou entre les commissaires aux comptes n’appartenant pas à une même compagnie régionale ;

– préparer les délibérations du Conseil national dont le président fixe l’ordre du jour ;

– préparer l’avis du Conseil national sur les projets de normes qui lui sont soumis par le H3C ;

– transmettre au H3C les informations figurant dans les déclarations d’activité.

3. Le Haut Conseil du Commissariat aux Comptes (H3C)

Depuis sa création en 2003 par la loi de sécurité financière, le H3C représente une autorité indépendante rattachée au garde des Sceaux. En charge de la supervision publique des contrôleurs légaux des comptes et des cabinets d’audit, il en assume la responsabilité finale. La transposition de la réforme européenne de l’audit en droit français a été l’occasion de redéfinir les missions de cet organe de supervision (ordonnance 2016-315 du 17 mars 2016 et décret 2016-1026 du 26 juillet 2016).

a) Organisation

Le Haut Conseil du commissariat aux comptes est une autorité publique indépendante. Les missions qui lui sont confiées sont exercées par un collège de quatorze membres.

La composition du H3C est fixée par l’article L. 821-2 du Code de commerce.

❯ Voir texte de référence 3

b) Rôle

Le Haut Conseil exerce les missions suivantes (Code de commerce – article L. 821-1) :

– il procède à l’inscription des commissaires aux comptes et des contrôleurs de pays tiers et tient les listes afférentes ;

– il adopte les normes relatives à la déontologie des commissaires aux comptes, au contrôle interne de qualité et à l’exercice professionnel ;

– il définit les orientations générales et les différents domaines sur lesquels l’obligation de formation continue peut porter et veille au respect des obligations des commissaires aux comptes dans ce domaine ;

– il prend des mesures spécifiques prononcées par son bureau ;

– il définit le cadre et les orientations des contrôles, il en supervise la réalisation et peut émettre des recommandations dans le cadre de leur suivi ;

– il diligente des enquêtes et prononce des sanctions ;

– il statue sur les litiges relatifs à la rémunération des commissaires aux comptes ;

– il coopère avec ses homologues d’autres États ;

– il suit l’évolution du marché de la réalisation des missions de contrôle légal des comptes des entités d’intérêt public.

Le Haut Conseil peut déléguer à la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes la réalisation des missions suivantes ou de certaines d’entre elles :

– l’inscription et la tenue de la liste des commissaires aux comptes ;

– le suivi du respect des obligations de formation continue des commissaires aux comptes ;

– les contrôles de l’activité professionnelle des commissaires aux comptes n’exerçant pas de missions auprès d’entités d’intérêt public.

Les conditions de la délégation sont fixées par une convention homologuée par arrêté du garde des Sceaux, ministre de la Justice.

4. La Cour des comptes

Napoléon est à l’origine de la création de la Cour des comptes par la loi du 16 septembre 1807 et le décret impérial du 28 septembre 1807.

L’organisation de la Cour des comptes, ses attributions et ses pouvoirs sont définis depuis 1994 par le livre Ier du Code des Juridictions financières.

❯ Voir texte de référence 4

La Cour des comptes est une juridiction administrative qui assure quatre types de missions :

– le contrôle de la gestion publique : la Cour des comptes effectue un contrôle sur la qualité et la régularité de la gestion, sur l’efficience et sur l’efficacité des actions menées au regard des objectifs fixés par les pouvoirs publics ou l’organisme concerné ;

+

La Cour des comptes rend publiques ses observations les plus significatives dans un rapport public annuel ou dans des rapports publics thématiques.

– l’activité juridictionnelle : la Cour des comptes met en cause la responsabilité des comptables publics au terme d’une procédure dite de jugement des comptes. À ce titre, elle analyse les comptes et les pièces justificatives. Elle vérifie si les recettes ont été recouvrées et si les dépenses ont été payées conformément aux règles en vigueur. Par un arrêt, elle donne décharge au comptable si les comptes sont réguliers, elle le met en débet (situation d’un comptable public, ou d’un comptable de fait, déclaré débiteur d’un organisme public en raison d’irrégularités commises dans la gestion ou la conservation des deniers de ce dernier) si des recettes n’ont pas été recouvrées ou si des dépenses ont été irrégulièrement effectuées ;

– la certification des comptes : la Cour des comptes est chargée de certifier la régularité, la sincérité et la fidélité des comptes de l’État, mais aussi des organismes nationaux du régime général et des comptes combinés des branches et du recouvrement du régime général de la Sécurité sociale ;

– l’assistance au Parlement : la mission d’assistance au Parlement et au gouvernement concerne l’exécution des lois de finances et des lois de financement de la Sécurité sociale (contrôle du respect de l’autorisation budgétaire votée par les deux Assemblées).

V. L’éthique professionnelle

A.Distinction entre éthique et déontologie

1. L’éthique

Le terme éthique est issu du latin ethica et du grec êthikos qui signifient «  en lien avec morale ». L’éthique est la science de la morale et des mœurs. Elle fait appel à l’adhésion des personnes aux valeurs, plutôt qu’au respect d’obligations définies. L’intérêt de l’éthique réside dans son objectif qui est de développer, au cas particulier chez les professionnels comptables, leur capacité à prendre eux-mêmes des décisions responsables.

2. La déontologie

Le mot déontologie vient du grec « déon, ontos » et « logos » dont les acceptions sont respectivement « ce qu’il faut faire » et discours. La déontologie est l’ensemble des règles dont une organisation se dote, imposant des consignes et obligations quant à la conduite des personnes concernées. La déontologie est donc l’application de l’éthique à une profession donnée. Elle fixe la limite entre ce qui est acceptable et ce qui ne l’est pas. Une dérogation à la déontologie est susceptible d’entraîner des sanctions.

 Exemple

Un membre de l’Ordre des Experts-Comptables qui n’a pas respecté une incompatibilité d’exercice peut faire l’objet d’une sanction disciplinaire allant de la réprimande à la radiation de l’ordre comportant interdiction définitive d’exercer la profession, en passant par le blâme avec inscription au dossier, la suspension pour une durée déterminée avec sursis ou la suspension pour une durée déterminée.

B.L’éthique des professionnels comptables

1. L’engagement des professionnels

L’éthique des professionnels comptables libéraux s’exprime en particulier au travers de la prestation de serment formulée lors de leur inscription aux organisations professionnelles :

– pour les experts-comptables : « Je jure d’exercer ma profession avec conscience et probité, de respecter et faire respecter les lois dans mes travaux. » (décret n° 2012-432 du 30 mars 2012 – article 143) ;

– pour les commissaires aux comptes : « Je jure d’exercer ma profession avec honneur, probité et indépendance, de respecter et faire respecter les lois. » (Code de commerce – article L. 822-3).

Membres de professions libérales, l’expert-comptable et le commissaire aux comptes ont l’obligation de respecter une déontologie rigoureuse définie par leur profession :

– le Code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable (décret n° 2012-432 du 30 mars 2012) pour les experts-comptables ;

– des normes relatives au comportement professionnel, regroupées dans le Code de déontologie (Annexe 8-1 du Livre VII du Code de commerce partie réglementaire) pour les commissaires aux comptes.

L’expert-comptable doit, par ailleurs, respecter la devise de l’ordre qui fédère les membres de la profession : « Science, conscience, indépendance ».

 Exemple

Le sigle de la revue mensuelle de l’OEC SIC correspond à ces trois qualités professionnelles (Science, Indépendance, Conscience).

2. Le Code de déontologie des commissaires aux comptes

Le Code de déontologie des commissaires aux comptes constitue une annexe à la partie réglementaire du Code de commerce. (Annexe 8-1 du livre VIII du Code de commerce, partie réglementaire.)

Le respect du Code de déontologie est obligatoire. Ce point fait l’objet de vérifications lors des contrôles et enquêtes auxquels sont soumis les commissaires aux comptes (Code de déontologie – articles 1 et 2).

❯ Voir texte de référence 5

Le titre 1er du Code de déontologie est consacré aux principes fondamentaux de comportement qui sont au nombre de sept :

– intégrité ;

– impartialité ;

– indépendance et prévention des conflits d’intérêts ;

– esprit critique ;

– compétence et diligence ;

– confraternité ;

– secret professionnel et discrétion.

a) Intégrité

« Le commissaire aux comptes exerce son activité professionnelle avec honnêteté et droiture. Il s’abstient, en toutes circonstances, de tout agissement contraire à l’honneur et à la probité » (Code de déontologie – article 3).

L’intégrité des professionnels est la base de la confiance qui leur est accordée par leurs clients et par les tiers. Ceux-ci s’appuient, en effet, sur le rapport d’opinion du commissaire aux comptes quant à la fiabilité de l’information financière produite par l’entité auditée.

 Exemple

Un commissaire aux comptes ne peut accepter de cadeau de valeur significative de la part de son client.

b) Impartialité

« Dans l’exercice de son activité professionnelle, le commissaire aux comptes conserve en toutes circonstances une attitude impartiale. Il fonde ses conclusions et ses jugements sur une analyse objective de l’ensemble des données dont il a connaissance, sans préjugé ni parti pris. Il évite toute situation qui l’exposerait à des influences susceptibles de porter atteinte à son impartialité » (Code de déontologie – article 4).

L’impartialité est liée à l’objectivité. La démarche professionnelle du commissaire aux comptes doit être menée en dehors de toutes influences extérieures ou conflits d’intérêts. La notion d’impartialité est très liée à celle d’intégrité.

 Exemple

Un commissaire aux comptes audite une société qui connaît des difficultés financières importantes. Il doit examiner l’ensemble des faits pour déterminer si la continuité d’exploitation est menacée, afin de déclencher le cas échéant une procédure d’alerte. Son jugement ne doit pas être influencé par l’attitude de la direction contre ce type de procédure.

c) Indépendance et prévention des conflits d’intérêts

L’article 5 du Code de déontologie précise que :

– le commissaire aux comptes doit être indépendant de la personne ou de l’entité à laquelle il fournit une mission ou une prestation. Il doit également éviter de se placer dans une situation qui pourrait être perçue comme de nature à compromettre l’exercice impartial de sa mission ou de sa prestation. Ces exigences s’appliquent pendant toute la durée de la mission ou de la prestation, tant à l’occasion qu’en dehors de leur exercice ;

– l’indépendance du commissaire aux comptes s’apprécie en réalité et en apparence. Elle se caractérise par l’exercice en toute objectivité des pouvoirs et des compétences qui sont conférés par la loi. Elle garantit qu’il émet des conclusions exemptes de tout parti pris, conflit d’intérêts, risque d’autorévision ou influence liée à des liens personnels, financiers ou professionnels directs ou indirects, y compris entre ses associés, salariés, les membres de son réseau et la personne ou l’entité à laquelle il fournit la mission ou la prestation. Elle garantit également l’absence de risque d’autorévision conduisant le commissaire aux comptes à se prononcer ou à porter une appréciation sur des éléments résultant de missions ou de prestations fournies par lui-même, la société à laquelle il appartient, un membre de son réseau ou toute autre personne qui serait en mesure d’influer sur le résultat de la mission ou de la prestation ;

– lorsqu’il se trouve exposé à des situations à risque, le commissaire aux comptes prend immédiatement les mesures de sauvegarde appropriées en vue, soit d’en éliminer la cause, soit d’en réduire les effets à un niveau suffisamment faible pour que son indépendance ne risque pas d’être affectée et pour permettre l’acceptation ou la poursuite de la mission ou de la prestation en conformité avec les exigences légales, réglementaires et celles du présent code ;

– lorsque les mesures de sauvegarde sont insuffisantes à garantir son indépendance, il met fin à la mission ou à la prestation.

Pour restaurer la confiance des marchés financiers en matière d’indépendance des commissaires aux comptes, le Code de commerce (article L. 822-14) organise une rotation des associés signataires, en interdisant au commissaire aux comptes personne physique et aux membres signataires d’une société de commissaire aux comptes de certifier durant plus de six exercices consécutifs les comptes des entités d’intérêt public.

 Exemples

Les honoraires facturés au titre d’une mission légale ne doivent pas créer de dépendance financière du commissaire à l’égard de l’entité dont il certifie les comptes.

Un commissaire aux comptes ne peut accepter la mission d’audit légal d’une entité dans laquelle il a un lien familial avec une personne occupant une fonction sensible. La notion de lien familial est très large.

Un commissaire aux comptes ne peut obtenir un prêt ou une avance de la part d’une entité qu’il contrôle.

d) Esprit critique

« Dans l’exercice de son activité professionnelle, le commissaire aux comptes adopte une attitude caractérisée par un esprit critique » (Code de déontologie – article 6).

Cette notion a été introduite en 2017 dans le Code de déontologie pour prendre en compte la réforme européenne de l’audit.

e) Compétence et diligence

« Le commissaire aux comptes doit posséder les connaissances théoriques et pratiques nécessaires à la réalisation de ses missions et de ses prestations. Il maintient un niveau élevé de compétence, notamment par la mise à jour régulière de ses connaissances et la participation à des actions de formation.

Le commissaire aux comptes veille à ce que ses collaborateurs disposent des compétences appropriées à la bonne exécution des tâches qu’il leur confie et à ce qu’ils reçoivent et maintiennent un niveau de formation approprié.

Lorsqu’il n’a pas les compétences requises pour réaliser lui-même certains travaux indispensables à la réalisation de sa mission ou de sa prestation, le commissaire aux comptes fait appel à des experts indépendants de la personne ou de l’entité pour laquelle il les réalise.

Le commissaire aux comptes doit faire preuve de conscience professionnelle, laquelle consiste à exercer chaque mission ou prestation avec diligence et à y consacrer le soin approprié » (Code de déontologie – article 7).

La compétence repose à la fois sur la formation initiale, l’expérience professionnelle, et la formation continue tout au long de l’activité du commissaire aux comptes et de ses collaborateurs.

 Exemple

Le commissaire aux comptes d’une entité souhaite procéder à l’audit informatique d’un logiciel spécifique de gestion des ventes élaboré par son client et qui incrémente le chiffre d’affaires de la société. Il fait appel à un spécialiste informatique pour l’aider dans cette évaluation indispensable à l’exercice de sa mission.

f) Confraternité

« Dans le respect des obligations attachées à leur activité professionnelle, les commissaires aux comptes entretiennent entre eux des rapports de confraternité. Ils se gardent de tout acte ou propos déloyal à l’égard d’un confrère ou susceptible de ternir l’image de la profession.

Ils s’efforcent de résoudre à l’amiable leurs différends professionnels. Si nécessaire, ils recourent à la conciliation du président de leur compagnie régionale ou, s’ils appartiennent à des compagnies régionales distinctes, des présidents de leur compagnie respective » (Code de déontologie – article 8).

La confraternité implique le respect des confrères et de leurs travaux.

 Exemple

Il n’est pas confraternel pour un commissaire aux comptes de dénigrer la qualité des travaux professionnels d’un de ses confrères.

g) Secret professionnel et discrétion

« Le commissaire aux comptes respecte le secret professionnel auquel la loi le soumet. Il ne communique les informations qu’il détient qu’aux personnes légalement qualifiées pour en connaître. Il fait preuve de prudence et de discrétion dans l’utilisation des informations qui concernent des personnes ou entités auxquelles il ne fournit pas de mission ou de prestation » (Code de déontologie – article 9).

Pour les commissaires aux comptes, il y a obligation de secret professionnel vis-à-vis de différents acteurs ou organismes externes (Code de commerce – article L. 822-15).

❯ Voir texte de référence 6

 Exemples

– le CAC a obligation de secret professionnel vis-à-vis de conseillers juridiques, avocats, conseils fiscaux, d’agents de l’administration fiscale, du tribunal de grande instance (sauf exception), du conseil des prud’hommes, du tribunal de commerce (sauf exception) ;

– face à une infraction pénale d’un client, le commissaire aux comptes a l’obligation de révéler le fait délictueux au procureur de la République.

+

A contrario, le secret professionnel ne peut être opposé aux commissaires aux comptes dans le cadre de leur mission, sauf par les auxiliaires de justice.

Contexte SA Desjardins

L’expert-comptable choisi par SA Desjardins pourrait-il également remplir la fonction de commissaire aux comptes ? Le beau-frère de M. Wery pourrait-il être nommé expert-comptable ou commissaire aux comptes de la SA Desjardins ?

3. Le Code de déontologie des experts-comptables

Les règles de comportement des experts-comptables sont analogues à celles des commissaires aux comptes.

Le Code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable est divisé en quatre chapitres.

a) Devoirs généraux

L’article 145 fixe les qualités essentielles d’exercice de la profession.

❯ Voir texte de référence 7

Toute mission doit faire l’objet d’une lettre de mission, contrat définissant la mission et précisant les droits et obligations de chacune des parties (article 151).

L’article 152 permet aux experts-comptables de réaliser des opérations de communication et de promotion.

❯ Voir texte de référence 8

b) Devoirs envers les clients ou adhérents

Les experts-comptables sont tenus à un devoir d’information et de conseil vis-à-vis de leurs clients (article 155).

Les honoraires sont fixés librement entre le client et les experts-comptables en fonction de l’importance des diligences à mettre en œuvre, de la difficulté des cas à traiter, des frais exposés ainsi que de la notoriété de l’expert-comptable (article 158).

c) Devoirs de confraternité

Les membres de l’ordre se doivent assistance et courtoisie réciproques (article 161).

d) Devoirs envers l’ordre

Le membre de l’ordre qui, en raison de faits liés à sa profession, fait l’objet de poursuites judiciaires, en informe sans délai le président du conseil régional de l’ordre de la circonscription dans laquelle il est inscrit (article 167).

Contexte SA Desjardins

M. Wery doit-il signer une lettre de mission avec son expert-comptable ?

VI. Les responsabilités du professionnel comptable

A.Les responsabilités de l’expert-comptable

L’expert-comptable encourt une responsabilité civile, pénale et/ou disciplinaire pour tout manquement aux règles légales ou déontologiques.

1. Responsabilité civile

La responsabilité contractuelle est celle qui résulte de l’inexécution ou de la mauvaise exécution d’un contrat. Trois éléments sont nécessaires : une faute, un dommage et un lien de causalité entre les deux. Si un client estime que les agissements de son expert-comptable lui ont causé un préjudice, il peut mettre en jeu sa responsabilité civile, mais devra prouver la faute et son préjudice. Les juges sont souverains pour apprécier l’étendue de la faute.

L’expert-comptable est tenu responsable, à l’égard de ses clients et des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences commises dans l’exercice de ses fonctions. Il a donc l’obligation (personne physique ou morale) de souscrire un contrat d’assurance responsabilité civile professionnelle. Le défaut de conseil constitue la plus grande source d’actions en responsabilité.

+

La lettre de mission revêt toute son importance pour bien délimiter les droits et obligations de l’expert-comptable et de son client.

2. Responsabilité pénale

Dans l’exercice de ses fonctions, l’expert-comptable peut notamment être tenu responsable des infractions suivantes :

– violation du secret professionnel ;

– exercice illégal de la profession ;

– usage abusif du titre d’expert-comptable ;

– négligence ou inobservation des règlements ;

– omission d’écriture ou écritures inexactes ou fictives ;

– fausse comptabilité, fraude fiscale.

3. Responsabilité disciplinaire

En cas de contravention aux lois et règlements, d’infraction aux règles professionnelles et au code de déontologie, l’expert-comptable s’expose à des sanctions disciplinaires (réprimande, blâme, suspension, radiation).

B.Les responsabilités du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes encourt également une responsabilité civile, pénale et/ou disciplinaire dans le cadre de ses fonctions.

1. Responsabilité civile

Le commissaire aux comptes est responsable, à l’égard de la personne (ou de l’entité) et des tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences qu’il peut commettre dans l’exercice de ses fonctions (investigation insuffisante, certification d’un bilan inexact, etc.).

2. Responsabilité pénale

Le commissaire aux comptes est responsable en cas d’infractions commises dans l’exercice de sa mission et notamment :

– rapport sur les comptes annuels incomplet ;

– information mensongère sur la situation de la société ;

– défaut de révélation de faits délictueux ;

– violation du secret professionnel.

3. Responsabilité disciplinaire

En cas d’infraction aux lois et règlements, aux normes professionnelles et au code de déontologie, de négligence grave, ou de fait contraire à la probité, à l’honneur ou à l’indépendance (même ne se rattachant pas à l’exercice de la profession) le commissaire aux comptes s’expose à des sanctions disciplinaires (avertissement, blâme, interdiction temporaire, radiation).

C.Les responsabilités du comptable salarié

1. Responsabilité civile

La responsabilité civile des comptables est celle de droit commun, à savoir que la victime doit apporter la preuve de la faute du salarié et de la relation de cause à effet entre la faute et le dommage subi.

 Exemples

Un chef comptable accepte d’enregistrer des écritures destinées à dissimuler des détournements de fonds effectués par le dirigeant de son entreprise. Les actionnaires peuvent se retourner contre lui et lui demander de rembourser les sommes détournées par le dirigeant si ce dernier n’est pas en mesure de rembourser lui-même.

Un comptable salarié qui ne respecte pas son obligation de discrétion commet une faute grave et peut devoir indemniser la victime, y compris son employeur, pour le préjudice ainsi causé.

2. Responsabilité pénale

La responsabilité pénale du comptable salarié obéit aux principes généraux applicables à tous les salariés qui commettent des faits délictueux. Toutefois, ayant accès aux informations les plus sensibles de l’entreprise, les comptables salariés ont des responsabilités plus lourdes que celles de la plupart des autres salariés. Le lien de subordination n’a pas pour effet de faire obstacle à la responsabilité pénale.

 Exemples

Détournement de fonds.

Complicité de délits commis par le chef d’entreprise (abus de biens sociaux, escroquerie, présentation de bilan inexact, distribution de dividendes fictifs).

3. Responsabilité disciplinaire

La responsabilité disciplinaire résulte du lien de subordination existant entre le comptable salarié et son employeur. Ce dernier la met en cause en cas de non-respect des règles fixées par son contrat de travail ou le règlement intérieur de l’entreprise. Les sanctions disciplinaires vont de l’avertissement au licenciement pour faute grave. La faute grave prive le salarié de toute indemnité de rupture du contrat de travail et du préavis de licenciement. Les sanctions peuvent faire l’objet d’un recours aux Prud’hommes.

D.La responsabilité des gestionnaires publics (ordonnateurs et comptables)

L’ordonnance du 23 mars 2022 instaure un régime de responsabilité des gestionnaires commun aux ordonnateurs et aux comptables, en remplacement du régime dual actuel : responsabilité des ordonnateurs devant la Cour de discipline budgétaire et financière (CDBF) et responsabilité des comptables devant les chambres régionales et territoriales des comptes (CRTC) et la Cour des comptes.

Le nouveau régime est entré en vigueur le 1er janvier 2023. Ses principales caractéristiques sont les suivantes :

– il limite l’office du juge aux cas d’une gravité avérée, là où auparavant le juge pouvait être amené à connaître des cas de méconnaissance de règles formelles et procédurales avec moins d’enjeu ;

– il rappelle à l’employeur public sa responsabilité managériale ;

– il maintient le principe de séparation des ordonnateurs et des comptables, et le renforce en clarifiant les responsabilités des uns et des autres.

Les points clés de la réforme sont les suivants :

– le nouveau régime ne modifie pas le champ des justiciables, les élus notamment restent non justiciables, leur responsabilité étant de nature politique ;

– la responsabilité personnelle et pécuniaire du comptable est supprimée, ainsi que le jugement des comptes ;

– l’infraction générique concerne les infractions aux règles relatives à l’exécution des recettes et des dépenses ou à la gestion des biens avec deux conditions : l’existence d’une faute grave et la matérialisation d’un préjudice financier significatif, apprécié au regard du budget effectivement sous la responsabilité du justiciable.

 Exemples

Les infractions concernent :

– les infractions aux règles relatives à l’exécution des recettes et des dépenses et à la gestion des biens ;

– la faute de gestion applicable aux organismes à caractère industriel et commercial ;

– l’avantage injustifié procuré à autrui ;

– la gestion de fait pour toute personne.

Trois fautes spécifiques et formelles sont également maintenues :

– absence de production des comptes ;

– engagement de dépense sans respecter les règles de contrôle budgétaire ;

– défaut de qualité d’ordonnateur.

Dans ces trois cas, la double condition de faute grave et de préjudice financier significatif n’est pas requise pour constituer l’infraction.

Les sanctions sous forme d’amendes sont plafonnées à un montant maximal de 6 mois de rémunération.

Une juridiction unifiée composée de membres de la Cour des comptes et de magistrats des chambres régionales et territoriales des comptes est chargée de la répression des fautes en première instance. Une instance d’appel est introduite, composée de membres de la Cour des comptes, du Conseil d’État et de deux personnalités qualifiées. Le Conseil d’État reste juge de cassation.

Correction contexte SA Desjardins

1. Mission de l’expert-comptable

La mission de l’expert-comptable est de nature contractuelle. Aucune disposition légale ou réglementaire n’impose à une entité d’avoir recours à un expert-comptable. C’est une décision de gestion du dirigeant de faire appel ou non aux services d’un expert-comptable, en fonction notamment du niveau de qualification de son équipe comptable et/ou financière. L’expert-comptable est choisi par le dirigeant de l’entreprise M. Wery.

Un expert-comptable peut conseiller une entreprise sur la mise en place de son système informatique même s’il n’effectue aucune mission comptable pour cette dernière. En revanche, il peut rédiger des contrats de travail uniquement dans les entités dans lesquelles il effectue une mission comptable ou une mission d’accompagnement déclaratif administratif. Dans les 2 cas, ce type de mission ne doit pas constituer son activité principale.

Au cas particulier, l’expert-comptable de la SA Desjardins ayant la mission comptable, il pourra réaliser les 2 autres missions.

2. Mission du commissaire aux comptes

La mission légale du commissaire aux comptes est précisée dans le Code de commerce et dans d’autres textes légaux, en fonction de la nature de l’entité contrôlée. Le Code de commerce rend obligatoire la nomination par l’assemblée générale ordinaire d’au moins un commissaire aux comptes dans toutes les sociétés commerciales qui ne sont pas des petites entreprises au sens communautaire (franchissement de 2 des 3 seuils suivants : total bilan > 4M €, chiffre d’affaires 8M €, effectif > 50).

En l’espèce, compte tenu de son effectif, la SA Desjardins est très probablement une petite entreprise, la nomination d’un commissaire aux comptes est facultative.

La présence d’un expert-comptable ne dispense pas l’entité de la nomination d’un commissaire aux comptes : la mission permanente du commissaire aux comptes a pour objectif principal la vérification de la régularité, de la sincérité et de l’image fidèle des comptes, alors que celle de l’expert-comptable est d’établir les comptes annuels.

3. Choix d’un expert-comptable

M. Wery peut obtenir la liste des experts-comptables exerçant à Dijon auprès du conseil régional de l’Ordre de Bourgogne Franche-Comté. Le CRO est chargé du suivi du Tableau et statue sur les inscriptions des experts-comptables, des sociétés d’expertise comptable et des associations de gestion et de comptabilité.

4. Expert-comptable et commissaire aux comptes

Étant donné les fonctions respectives de l’expert-comptable et du commissaire aux comptes, il est impossible de contrôler les comptes que l’on a établis (situation d’autorévision contraire au principe d’indépendance et conflit d’intérêts).

Le beau-frère de M. Wery ne peut être ni l’expert-comptable, ni le commissaire aux comptes de la SA Desjardins. L’article 146 du code de déontologie des experts-comptables dispose que ceux-ci doivent éviter toute situation qui pourrait faire présumer d’un manque d’indépendance. Ils doivent être libres de tout lien extérieur d’ordre personnel, professionnel ou financier qui pourrait être interprété comme constituant une entrave à leur intégrité ou à leur objectivité. L’article 5 du Code de déontologie des commissaires aux comptes précise que le commissaire aux comptes doit être indépendant de la personne ou de l’entité dont il est appelé à certifier les comptes. Le lien de parenté interdit donc au beau-frère de M. Wery d’être l’expert-comptable ou le commissaire aux comptes de la SA Desjardins.

5. Lettre de mission

La lettre de mission est obligatoire pour fixer les droits et obligations de la SA Desjardins et de son expert-comptable, ainsi que les conditions financières de la prestation. Elle est requise par le code de déontologie des experts-comptables.

Synthèse

Aperçu de l’organisation de la profession comptable française

Métier

Nature
de la mission

Instance de contrôle

Nature
de responsabilité

Profession
comptable libérale

Expert-comptable

Mission
contractuelle

Ordre des experts-comptables

Civile

Pénale

Disciplinaire

Commissaire aux comptes

Mission légale

Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes

Civile

Pénale

Disciplinaire

Profession
comptable
non libérale

Comptable public

Gestion des deniers publics

CRTC et Cour des comptes

Faute

Comptable salarié

Selon le contrat de travail

Employeur

Civile

Pénale

Disciplinaire

Les principes d’éthique des professionnels comptables libéraux

Intégrité

Exercice de la profession avec honnêteté et droiture.

Impartialité

Analyse objective des données, sans préjugé, ni parti pris.

Indépendance et conflits d’intérêts

Exercice en toute liberté des pouvoirs et des compétences. Se caractérise à la fois par l’indépendance d’esprit et le désintéressement. Le professionnel doit éviter les situations qui compromettent son indépendance ou l’exercice impartial de sa mission.

Esprit critique

Attention portée aux éléments qui pourraient révéler l’existence d’éventuelles anomalies significatives dues à une erreur ou à une fraude et évaluation critique des éléments probants.

Compétence
et diligence

Nécessité de connaissances théoriques et pratiques régulièrement actualisées.

Confraternité

Courtoisie à l’égard des confrères.

Secret professionnel et discrétion

Secret professionnel sauf cas particuliers et devoir de discrétion.

Références

Experts-comptables :

■ Ordonnance n° 45-2138 du 19 septembre 1945.

■ Décret n° 2012-432 du 30 mars 2012 relatif à l’exercice de l’activité d’expertise comptable.

Commissaires aux comptes :

■ Code de commerce : articles L. 820-1 à 824-16 (partie législative) et D. 820-1 à R. 824-27 (partie réglementaire).

■ Code de déontologie (Annexe 8-1 du Livre VII du Code de commerce partie réglementaire).

Comptabilité publique :

■ Code des juridictions financières.

■ Ordonnance n° 2022-408 du 23 mars 2022 relative au régime de responsabilité financière des gestionnaires publics.

 1. Ordonnance n° 45-2138 du 19 septembre 1945 – article 1 (extrait)

Il est créé un ordre des experts-comptables, doté de la personnalité civile, groupant les professionnels habilités à exercer la profession d’expert-comptable dans les conditions fixées par la présente ordonnance.

À sa tête est placé un conseil supérieur de l’ordre.

L’ordre a pour objet d’assurer la défense de l’honneur et de l’indépendance de la profession qu’il représente.

Il peut présenter aux pouvoirs publics et aux autorités constituées toute demande relative à la profession et être saisi par ces pouvoirs et autorités de toute question la concernant.

2. Code de commerce – article R. 823-12

Les diligences estimées nécessaires à l’exécution du programme de travail doivent comporter pour un exercice, en fonction du montant du bilan de la personne ou de l’entité, augmenté du montant des produits d’exploitation et des produits financiers, hors TVA, un nombre d’heures de travail normalement compris entre les chiffres suivants :

Montant total du bilan et des produits d’exploitation et des produits financiers, hors taxes, et nombre normal d’heures de travail :

– jusqu’à 305 000 € : 20 à 35 heures ;

– de 305 000 à 760 000 € : 30 à 50 heures ;

– de 760 000 à 1 525 000 € : 40 à 60 heures ;

– de 1 525 000 à 3 050 000 € : 50 à 80 heures ;

– de 3 050 000 à 7 622 000 € : 70 à 120 heures ;

– de 7 622 000 à 15 245 000 € : 100 à 200 heures ;

– de 15 245 000 à 45 735 000 € : 180 à 360 heures ;

– de 45 735 000 à 122 000 000 € : 300 à 700 heures.

3. Code de commerce – article L. 821-2

Le collège du Haut Conseil du commissariat aux comptes comprend :

1. quatre magistrats, dont :

a) un membre de la Cour de cassation, président du Haut Conseil,

b) deux magistrats de l’ordre judiciaire, dont l’un est président de la formation restreinte prévue au II,

c) un magistrat de la Cour des comptes ;

2. le président de l’Autorité des marchés financiers ou son représentant, le président de l’Autorité de contrôle prudentiel et de résolution ou son représentant, le directeur général du Trésor ou son représentant ;

3. un professeur des universités spécialisé en matière juridique, économique ou financière ;

4. quatre personnes qualifiées en matière économique et financière ; la première est choisie pour ses compétences dans les domaines des offres au public et des sociétés dont les titres sont admis aux négociations sur un marché réglementé, la deuxième pour ses compétences dans le domaine de la banque ou de l’assurance, la troisième pour ses compétences dans le domaine des petites et moyennes entreprises, des personnes morales de droit privé ayant une activité économique ou des associations, la quatrième pour ses compétences en matière de comptabilité nationale et internationale ;

5. deux personnes ayant exercé la profession de commissaire aux comptes. […]

4. Code des juridictions financières – article L. 112-1

La Cour des comptes est composée du premier président, de présidents de chambre, de conseillers maîtres et de conseillers référendaires.

Concourent également à l’exercice des missions de la Cour les auditeurs, les conseillers maîtres et les conseillers référendaires en service extraordinaire.

5. Code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes – articles 1er et 2

Article 1er

Le présent code définit la déontologie à laquelle est soumis le commissaire aux comptes dans l’exercice de son activité professionnelle, quelle que soit la nature des missions ou des prestations qu’il fournit. Ses dispositions s’imposent à tout commissaire aux comptes, quel que soit son mode d’exercice.

Pour l’application du présent code, le terme « missions » désigne les missions de contrôle légal et les autres missions confiées par la loi ou le règlement au commissaire aux comptes et le terme « prestations » désigne les services et attestations fournis par un commissaire aux comptes, en dehors ou dans le cadre d’une mission légale.

Le respect des dispositions du présent code fait l’objet de vérifications lors des contrôles et des enquêtes auxquels sont soumis les commissaires aux comptes.

Article 2

Le commissaire aux comptes doit se conformer aux lois et règlements ainsi qu’aux dispositions du présent code.

6. Code de commerce – article L. 822-15

Sous réserve des dispositions de l’article L. 823-12 et des dispositions législatives particulières, les commissaires aux comptes, ainsi que leurs collaborateurs et experts, sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à raison de leurs fonctions. Toutefois, ils sont déliés du secret professionnel à l’égard du président du tribunal de commerce ou du tribunal de grande instance lorsqu’ils font application des dispositions du chapitre IV du titre III du livre II ou du chapitre II du titre Ier du livre VI.

Lorsqu’une personne morale établit des comptes consolidés, les commissaires aux comptes de la personne morale consolidante et les commissaires aux comptes des personnes consolidées sont, les uns à l’égard des autres, libérés du secret professionnel. Ces dispositions s’appliquent également lorsqu’une personne établit des comptes combinés.

Les commissaires aux comptes procédant à une revue indépendante ou contribuant au dispositif de contrôle de qualité interne sont astreints au secret professionnel.

Les commissaires aux comptes sont déliés du secret professionnel à l’égard de la Commission nationale des comptes de campagne et des financements politiques et du juge de l’élection.

7. Code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable – article 145 (décret n° 2012-432 du 30 mars 2012 – Titre III chapitre II)

Les personnes mentionnées à l’article 141 exercent leur activité avec compétence, conscience professionnelle et indépendance d’esprit. Elles s’abstiennent, en toutes circonstances, d’agissements contraires à la probité, l’honneur et la dignité.

Elles doivent en conséquence s’attacher :

1. À compléter et mettre à jour régulièrement leur culture professionnelle et leurs connaissances générales ;

2. À donner à chaque question examinée tout le soin et le temps qu’elle nécessite, de manière à acquérir une certitude suffisante avant de faire toute proposition ;

3. À donner leur avis sans égard aux souhaits de celui qui les consulte et à se prononcer avec sincérité, en toute objectivité, en apportant, si besoin est, les réserves nécessaires sur la valeur des hypothèses et des conclusions formulées ;

4. À ne jamais se placer dans une situation qui puisse diminuer leur libre arbitre ou faire obstacle à l’accomplissement de tous leurs devoirs ;

5. À ne jamais se trouver en situation de conflit d’intérêts.

Les personnes morales mentionnées à l’article 141 veillent à ce que les professionnels de l’expertise comptable qu’elles emploient fassent preuve des mêmes qualités et adoptent le même comportement.

8. Code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable – article 152 (décret n° 2012-432 du 30 mars 2012 – Titre III chapitre II)

Les actions de promotion réalisées par les personnes mentionnées à l’article 141 ont pour objet de procurer au public qu’elles visent une information utile. Ces personnes ne peuvent proposer des services à des tiers n’en ayant pas fait la demande que dans des conditions compatibles avec les règles déontologiques et professionnelles d’exercice de leur profession. Les moyens auxquels il est recouru pour procéder à ces actions de promotion ou de démarchage sont mis en œuvre avec discrétion, de

façon à ne pas porter atteinte à l’indépendance, à la dignité et à l’honneur de la profession, pas plus qu’aux règles du secret professionnel et à la loyauté envers les clients et les autres membres de la profession.

Lorsqu’elles présentent leur activité professionnelle à des tiers, par quelque moyen que ce soit, les personnes mentionnées à l’article 141 ne doivent adopter aucune forme d’expression qui soit de nature à compromettre la dignité de leur fonction ou l’image de la profession.

Ces modes de communication ainsi que tous autres ne sont admis qu’à condition que l’expression en soit décente et empreinte de retenue, que leur contenu ne comporte aucune inexactitude ni ne soit susceptible d’induire le public en erreur et qu’ils soient exempts de tout élément comparatif.

Applications

Comprendre les notions

 QCM

Retrouvez la ou les réponses exactes.

1. La mission de l’expert-comptable est d’origine :

 légale.

 contractuelle.

2. La mission du commissaire aux comptes est d’origine :

 légale.

 contractuelle.

3. Le titre d’expert-comptable est légalement protégé :

 Vrai

 Faux

4. Un comptable salarié peut-être expert-comptable et inversement :

 Vrai

 Faux

5. La rémunération de l’expert-comptable est fixée selon un barème professionnel :

 Vrai

 Faux

6. Dans quel texte est la mission légale du commissaire aux comptes ?

 le Code de commerce.

 le Code monétaire et financier.

 le Code rural.

 le Code du travail.

 cela dépend de la nature de l’entité visée.

7. Parmi les entités suivantes, lesquelles sont systématiquement soumises à un contrôle légal des comptes ?

 les sociétés anonymes.

 les sociétés à responsabilité limitée.

 les associations.

 les établissements de crédit.

 les sociétés d’assurance.

 les sociétés par actions simplifiées.

 les coopératives agricoles.

8. La déontologie des commissaires aux comptes est fixée par :

 les normes de comportement.

 le Code de déontologie.

 les normes d’exercice professionnel.

9. La rémunération du commissaire aux comptes est supportée par :

 l’État.

 les actionnaires.

 l’entité contrôlée.

 le H3C.

10. Le barème professionnel des commissaires aux comptes concerne :

 uniquement la fourchette de nombre normal d’heures de travail.

 uniquement le taux horaire de facturation.

 les deux éléments précédents.

11. Le comptable public est recruté par voie de concours publics :

 Vrai

 Faux

12. En cas de faute grave ayant conduit à un préjudice financier significatif, le comptable public est passible d’une amende non plafonnée :

 Vrai

 Faux

13. Le président du Conseil National de l’Ordre des Experts-Comptables est élu pour :

 1 an.

 2 ans.

 4 ans.

 5 ans.

14. Les Compagnies Régionales des Commissaires aux Comptes recouvrent les mêmes zones géographiques que les Compagnies Régionales de l’Ordre des Experts-Comptables :

 Vrai

 Faux

15. Le H3C est l’organe de surveillance de la profession d’expert-comptable :

 Vrai

 Faux

16. « Science, conscience, indépendance » est la devise des experts-comptables :

 Vrai

 Faux

17. Parmi les principes suivants, lesquels font partie de la déontologie des commissaires aux comptes ?

 Sincérité.

 Compétence.

 Impartialité.

 Honneur.

 Confraternité.

 Discrétion.

 Objectivité.

18. La liste des commissaires aux comptes est établie dans le ressort :

 du chef-lieu du département.

 de la cour d’appel.

 du tribunal de commerce.

 de la préfecture.

 du tribunal de grande instance.

19. Avec quelle périodicité minimale doit se faire la rotation des associés signataires des entités d’intérêt public ?

 tous les ans.

 tous les 3 ans.

 tous les 5 ans.

 tous les 6 ans.

20. Lorsqu’une personne morale établit des comptes consolidés, les commissaires aux comptes de la personne morale consolidante et les commissaires aux comptes des personnes consolidées sont, les uns à l’égard des autres :

 tenus au secret professionnel.

 libérés du secret professionnel.

Mettre en œuvre les compétences

 Expert-comptable/commissaire aux comptes/comptable salarié

Compétences attendues : C1 et C2

Monsieur Rossignol vient d’obtenir son diplôme d’expert-comptable. Il hésite sur le choix de son projet professionnel : exercer en libéral, être salarié d’un expert-comptable, ou être directeur financier en entreprise.

1. Quelles sont les conditions à remplir pour s’inscrire à l’Ordre des Experts-Comptables ?

2. Un expert-comptable peut-il s’inscrire comme commissaire aux comptes ? Inversement, un professionnel titulaire du certificat d’aptitude à la fonction de commissaire aux comptes peut-il s’inscrire comme expert-comptable ?

3. M. Rossignol envisage de créer son cabinet sans racheter de clientèle : peut-il travailler, à temps partiel, en libéral et chez un expert-comptable comme salarié ?

4. M. Rossignol peut-il travailler, à temps partiel, comme salarié membre de l’OEC, chez un expert-comptable, et dans une entreprise comme directeur financier ?

5. M. Rossignol peut-il travailler, à temps partiel, comme salarié non inscrit à l’OEC, chez un expert-comptable, et dans une entreprise comme directeur financier ?

 Nature des responsabilités

Compétences attendues : C1 et C3

Indiquez pour chacune des situations suivantes la nature des responsabilités encourues par les professionnels comptables.

1. M. Didier, expert-comptable de la SA INVENT a une mission d’établissement des comptes annuels et de l’ensemble des déclarations fiscales de l’entreprise formalisée par une lettre de mission. Il a omis de faire bénéficier à celle-ci du crédit d’impôt recherche auquel elle pouvait prétendre compte tenu de ses activités.

2. Mme Allemand, expert-comptable de la SA INTER a une mission d’établissement des comptes annuels formalisée par une lettre de mission. La SA INTER l’assigne en responsabilité, au motif qu’elle ne l’a pas alerté du franchissement du seuil de 50 salariés et du risque encouru en matière de mise en place obligatoire d’un accord de participation des salariés.

3. M. Cac est commissaire aux comptes de la SA DEBIT. Il a indiqué à plusieurs reprises que le compte courant de l’associé principal, M. DELIT, était débiteur, pour un montant significatif. Malgré ses relances, la situation n’a pas évolué.

4. M. Bretin est chef comptable de la SA GEMO. A la demande du dirigeant de l’entreprise, il a surévalué de manière significative le montant du stock final de marchandises dans les états financiers de l’exercice N, afin de masquer les difficultés provisoires rencontrées dans l’activité de la société.

 Comptable public

Compétences attendues : C1, C2 et C3

Monsieur Lamorlette, soucieux de la poursuite de sa carrière dans la filière comptable, s’interroge sur le métier de comptable public.

1. Comment devient-on comptable public ?

2. Quels sont le statut et la nature des travaux d’un comptable public ?

3. Dans quels cas la responsabilité du comptable public est-elle engagée ?

4. Quelle est l’organisation juridictionnelle du régime de responsabilité financière ?

CHAPITRE 2

La normalisation
comptable
et professionnelle

Compétences attendues

Savoirs associés

- Identifier les normalisateurs internationaux et nationaux, analyser leurs rôles (C1).

- Positionner le Plan comptable général (PCG) dans le contexte évolutif de la normalisation internationale (C2).

- Citer les référentiels comptables applicables en France (C3).

– Normalisateurs internationaux et principaux rôles :

– « International Accounting Standards Board » (IASB) ;

– « International Public Sector Accounting Standards Board » (IPSASB).

– Normalisateurs nationaux et principaux rôles :

– Autorité des normes comptables (ANC) ;

– Autorité des marchés financiers (AMF) ;

– Conseil de normalisation des comptes publics (CNOCP).

– Notion de groupe et référentiels comptables applicables en France pour les comptes consolidés.

Contexte professionnel

Le Groupe allemand Lamda, coté à la bourse de Francfort, a acquis en juin N 80 % des titres de la SA Beta, société non cotée implantée à Dijon. La SA Beta détient 80 % des parts de la SARL Alpha et 60 % des actions de la SA Gamma et présente volontairement des comptes consolidés.

Le directeur financier du groupe, M. Britzel, s’interroge quant au référentiel applicable aux différents états financiers établis par le groupe et les sociétés du groupe.

Raison sociale

Groupe Lamda

Siège social et exploitation

Francfort et implantation européenne

Activité

Fabrication et
commercialisation
d’appareils électroménagers

Filiales et
participations

En France : SA BETA à Dijon

Effectif

950 salariés

La prise de décision de l’investisseur nécessite une information claire et comparable relative aux règles d’élaboration de l’information financière et à sa fiabilité.

Ces objectifs entraînent l’élaboration de deux séries de normes :

– les normes comptables : elles définissent les principes comptables et les règles d’évaluation et de présentation de l’information financière. Elles doivent être connues de l’ensemble des parties prenantes à la chaîne de l’information financière (préparateurs de comptes, auditeurs, analystes financiers, utilisateurs) ;

– les normes professionnelles (d’audit en particulier) : ces normes définissent le contenu et la méthodologie de mise en œuvre des missions des professionnels comptables. Elles doivent être maîtrisées par les experts-comptables et les commissaires aux comptes.

Ces règles d’élaboration et de contrôle de l’information financière ont d’abord été établies au plan national (Code de commerce et Plan comptable général (PCG), normes d’audit de la CNCC). Le phénomène d’internationalisation des marchés financiers a ensuite rendu nécessaire l’émergence de normes communes d’élaboration et de contrôle de l’information financière aux plans européen (règlement du 19 juillet 2002 portant adoption des IFRS, directive européenne relative aux contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés) et international (normes comptables IFRS, normes d’audit ISA).

Ainsi, trois référentiels comptables (ensemble de règles applicables à l’élaboration et à la présentation de l’information financière) coexistent aujourd’hui en France :

– le référentiel IFRS : pour les comptes consolidés (comptes de groupes incluant la société mère et ses filiales) des sociétés cotées, et pour les comptes consolidés des sociétés non cotées ayant opté pour les IFRS ;

– le règlement ANC 2020-01 (règles françaises de consolidation) pour les comptes consolidés des sociétés non cotées n’ayant pas opté pour les IFRS ;

– le Plan Comptable Général pour les comptes individuels (ou comptes annuels ou comptes sociaux d’une entité) de l’ensemble des sociétés.

I. La normalisation comptable et ses normalisateurs

A.Distinction comptes individuels/comptes consolidés

L’information financière produite par les entreprises peut concerner les comptes individuels et/ou les comptes consolidés.

1. Comptes individuels

Les comptes individuels, appelés aussi comptes annuels ou comptes sociaux, sont les documents de synthèse d’un commerçant, personne physique ou morale.

2. Comptes consolidés

Les comptes consolidés désignent les documents de synthèse d’un groupe (sociétés mère et entreprises sur lesquelles elle exerce un contrôle exclusif, un contrôle conjoint ou une influence notable).

Les comptes consolidés sont l’information comptable et financière la plus significative et pertinente pour une société à la tête d’un groupe. En effet, les comptes de la société mère (entité qui a une ou plusieurs filiales), ne peuvent à eux seuls informer l’utilisateur des états financiers sur la situation financière et la performance réelle du groupe :

– dans le bilan de la société mère, les titres de participation détenus figurent à leur prix d’acquisition, minoré le cas échéant par les dépréciations ultérieures, mais non majoré en cas de plus-values latentes (voir chapitres 3 et 9). Ceci ne permet pas de connaître la prise de valeur de cet investissement ;

– le bilan de la société mère ne fait pas ressortir le potentiel économique dont elle dispose, ni l’endettement auquel il lui convient de faire face pour bénéficier de ce potentiel. Une situation financière saine de la société mère peut ainsi être compromise par un endettement élevé dans une ou plusieurs filiales du groupe ;

– dans le compte de résultat de la société mère, les performances des filiales ne sont appréhendées que par les dividendes reçus, ou les dépréciations constatées sur la valeur des titres. Le lecteur des comptes ne peut pas mesurer les résultats réels des filiales ;

– dans le compte de résultat de la société mère, le chiffre d’affaires peut correspondre intégralement à des ventes extérieures au groupe, ou en partie à un transfert de stocks à une société du groupe. C’est le cas d’une société mère qui serait une société de production et qui vendrait à ses filiales de commercialisation.

Les comptes consolidés permettent de pallier ces lacunes des comptes annuels. En outre, ils fournissent une information apurée des évaluations à caractère fiscal.

 Exemple

Information financière du Groupe l’Oréal

L’Oréal S.A. est une société française, dont le siège se trouve en France et qui exerce une activité commerciale spécifique à ce pays. En parallèle, L’Oréal S.A. exerce une fonction de holding et de coordination stratégique d’une part et, scientifique, industrielle et marketing du Groupe L’Oréal dans le monde d’autre part. Les filiales dans leur majorité ont un rôle de commercialisation des produits fabriqués par les usines du Groupe dans les pays ou zones d’implantation de celui-ci.

Le rapport financier annuel du groupe l’Oréal comporte à la fois :

– les comptes individuels de l’Oréal SA ;

– les comptes consolidés du Groupe l’Oréal.

Contexte Groupe Lamda

Qu’entend-on par états financiers individuels et états financiers consolidés au niveau du groupe Lamda ?

B.Typologie et définition des textes publiés

Comme les autres branches du droit, le droit comptable est soumis à une hiérarchie de ses sources, qui s’établit comme suit de manière décroissante :

– la réglementation internationale et européenne ;

– les textes législatifs et réglementaires français ;

– la jurisprudence (décisions des tribunaux) ;

– la doctrine (prises de position des organismes professionnels et autres sources).

Seules les deux premières sources ont un caractère obligatoire. La jurisprudence et la doctrine n’ont qu’un caractère incitatif, mais complètent de manière significative le dispositif normatif.

1. Réglementation internationale et européenne

Sur le plan comptable, il n’existe pas de traité international. Le niveau de texte le plus élevé est constitué par les textes de niveau européen qui sont de deux ordres :

– les règlements ;

– les directives.

a) Règlements européens

Les règlements européens sont des textes de portée générale qui s’appliquent directement et de manière obligatoire à l’ensemble des États membres de l’UE. Lorsqu’un règlement comporte des options, un texte national d’application est néanmoins nécessaire pour préciser la position retenue par l’État concerné.

 Exemple

D’après le règlement CE n° 1606/2002 du Parlement européen et du Conseil du 19 juillet 2002 sur l’application des normes comptables internationales :

– les sociétés de l’Union européenne qui font appel public à l’épargne sont tenues d’établir leurs comptes consolidés selon le référentiel IFRS pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005 : cette disposition du règlement s’applique de plein droit à tous les États membres de l’UE, sans texte national d’application ;

– concernant les comptes consolidés des sociétés non cotées et les comptes individuels de l’ensemble des sociétés, cotées ou non, le règlement a laissé l’option aux États membres du choix du référentiel comptable à appliquer : cette disposition du règlement implique un texte national d’application dans chaque État membre ;

– en France, l’ordonnance 2004-1382 du 20 décembre 2004 précise les options retenues : application facultative du référentiel IFRS pour les comptes consolidés des sociétés non cotées (choix entre IFRS et règlement ANC 2020-01) et interdiction d’application de ce même référentiel pour les comptes individuels de l’ensemble des sociétés (PCG obligatoire).

b) Directives européennes

Les directives européennes sont des textes nécessitant une transposition dans le droit national de chaque État membre, par voie législative, réglementaire ou par instruction administrative.

L’Europe s’est dotée le 26 juin 2013 d’une nouvelle directive comptable remplaçant les 4e directive du 25 juillet 1978 relative aux comptes annuels et 7e directive du 13 juin 1973 relative aux comptes consolidés. Les dispositions de cette directive sont applicables aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016.

Contexte Groupe Lamda

La directive comptable européenne s’applique-t-elle aux états financiers individuels des sociétés du groupe Lamda et aux états financiers consolidés du groupe ?

2. Textes législatifs et réglementaires nationaux

Les textes législatifs et réglementaires sont constitués par :

– les lois et les ordonnances ;

– les décrets et les arrêtés.

En matière comptable, les textes de référence sont formés par :

– l’ordonnance 2015-900 et le décret 2015-903 du 23 juillet 2015 relatifs aux obligations comptables des commerçants. Ces deux textes, pris en application de la directive comptable européenne du 26 juin 2013, modifient respectivement la partie législative et la partie réglementaire du Code de commerce ;

– le Plan comptable général résultant de l’arrêté ministériel du 8 septembre 2014 d’homologation du règlement ANC 2014-03 et modifié par les règlements ANC ultérieurs.

a) Le Code de commerce : partie législative

• Comptes sociaux

Les articles L. 123-12 à L. 123-28 du Code de commerce constituent le cadre des règles comptables générales applicables à tous les commerçants, qu’ils soient des personnes physiques ou morales.

C’est le Code de commerce qui impose aux commerçants la tenue d’une comptabilité : « Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant doit procéder à l’enregistrement comptable des mouvements affectant le patrimoine de son entreprise […] » (Code de commerce – article L. 123-12).

• Comptes consolidés

Les articles L. 233-16 à L. 233-28 du Code de commerce fixent les règles générales d’établissement des comptes consolidés.

b) Le Code de commerce : partie réglementaire

• Comptes sociaux

La partie réglementaire du Code de commerce (articles R. 123-172 à 123-208) comporte les dispositions prises en application des articles L. 123-12 à L. 123-28 du Code de commerce. Ces dispositions concernent notamment :

– les documents comptables obligatoires à produire ;

– le détail de la composition des comptes annuels ;

– les seuils d’application des mesures de présentation simplifiée des comptes annuels ;

– les informations devant figurer en annexe.

• Comptes consolidés

La partie réglementaire du Code de commerce (articles R. 233-3 à 233-16) comporte les dispositions prises en application des articles L. 233-16 à L. 233-28 du Code de commerce. Ces dispositions concernent notamment :

– les méthodes de consolidation (intégration globale, intégration proportionnelle ou mise en équivalence) ;

– le processus de consolidation ;

– les documents comptables obligatoires à produire ;

– les seuils et conditions d’exemption à l’établissement de comptes consolidés.

c) Le Plan comptable général

L’élaboration d’un Plan comptable général résulte de la nécessité ressentie de réglementer la comptabilité, afin d’obtenir une information financière homogène. Le premier PCG date de 1947. Deux autres PCG lui ont succédé en 1957 puis en 1982, avec une mise à jour en 1986.

En 1999, le PCG est refondu et réécrit à droit quasi constant (arrêté ministériel du 22 juin 1999 portant homologation du règlement CRC 99-03). La réécriture du PCG sous forme d’articles numérotés vise à faciliter son actualisation. En effet, depuis 1999, le PCG fait l’objet de modifications et de compléments réguliers via les règlements CRC et ANC (voir I B. 3.). Il s’agit donc d’un document en constante évolution, qui ne peut plus être daté.

Le règlement ANC 2014-03 a abrogé le règlement CRC 99-03 (PCG 99) et les règlements modificatifs subséquents. Le travail mené par l’ANC a consisté essentiellement à réorganiser l’actuel PCG autour d’un nouveau plan thématique et d’une nouvelle numérotation, sans apporter de modification aux dispositions comptables contenues dans le PCG, la refonte ayant été menée à droit constant.

Le PCG s’applique à toute personne physique ou morale soumise à l’obligation légale d’établir des comptes annuels. Il est structuré en cinq livres, avec des titres, des chapitres, des sections et sous sections.

 Exemples

Livre I – Principes généraux applicables aux différents postes des documents de synthèse

Livre II – Modalités particulières d’application des principes généraux

Livre III – Modèles de comptes annuels

Livre IV – Fonctionnement et plan de comptes

Livre V – Adaptations du PCG

Le PCG ne traite pas :

– des règles relatives aux comptes consolidés, qui font l’objet d’un règlement spécifique (voir § d. infra) ;

– de la comptabilité analytique (ou comptabilité de gestion) qui a été supprimée du droit comptable national en raison de son caractère facultatif.

d) Le Règlement ANC 2020-01

Le règlement ANC 2020-01 constitue le référentiel français en matière d’établissement de comptes consolidés. Il définit les règles comptables spécifiques relatives à la consolidation :

– périmètre et méthodes de consolidation ;

– règles de consolidation ;

– méthodes comptables du groupe ;

– documents de synthèse consolidés.

Le règlement ANC 2020-01 est applicable aux comptes afférents aux exercices ouverts à partir du 1er janvier 2021. Il se substitue au règlement CRC 99-02.

3. Jurisprudence

La jurisprudence est constituée de l’ensemble des décisions rendues par les tribunaux. Elle n’a pas de caractère obligatoire, mais constitue de fait une source de droit importante, dans la mesure où elle contribue à fournir la solution généralement donnée à une question de droit. Les tribunaux sont en effet amenés à se prononcer sur l’interprétation de textes législatifs ou réglementaires ou sur des points faisant l’objet d’un vide juridique. Les jugements rendus comportant des aspects comptables concernent plus particulièrement les délits de :

– présentation ou publication de bilan inexact ;

– distribution de dividendes fictifs.

4. Doctrine

La doctrine est constituée par l’ensemble des avis et interprétations sur des points non précisés par les textes législatifs et réglementaires.

Elle ne présente pas de caractère obligatoire, mais les entreprises suivent de fait largement les préconisations figurant dans ces textes.

 Exemples

Au niveau européen : recommandations de l’ESMA (European Securities and Markets Authority), comité indépendant des régulateurs européens de valeurs (voir III. B.).

Au niveau national :

• réponses ministérielles ;

• avis et recommandations de l’ANC ;

• recommandations de l’OEC, de l’AMF ;

• bulletins CNCC.

5. Le Recueil des normes comptables françaises

Publié par l’ANC et mis à jour régulièrement (dernière mise à jour au 1er janvier 2023), le Recueil des normes comptables françaises réunit l’ensemble des textes qui régissent l’établissement des comptes annuels des entreprises industrielles et commerciales en un corpus unique. Sous chaque article du PCG sont insérés les textes non réglementaires du CNC et de l’ANC s’y référant. En cela l’accès au droit comptable des utilisateurs est simplifié.

Le Recueil des normes comptables françaises s’articule en deux parties :

– les articles du Code de commerce (parties législative et réglementaire) relatifs aux obligations comptables applicables à tous les commerçants ainsi qu’aux dispositions applicables à certains d’entre eux uniquement ;

– le PCG et les sources non réglementaires (autres règlements de l’ANC, recommandations du CRC et de l’ANC, avis CNC et leur note de présentation, notes de présentation des règlements de l’ANC, communiqués et prises de position du CNC).

Les dispositions relatives aux comptes consolidés ne sont pas comprises dans ce recueil.

Contexte Groupe Lamda

Quels référentiels comptables sont applicables :

– aux états financiers individuels de la SA Beta, de la SARL Alpha et de la SA Gamma ?

– aux états financiers consolidés du sous-groupe Beta et groupe Lamda ?

C.Les normalisateurs internationaux

Les sources comptables internationales sont de deux ordres :

– les normes IFRS (International Financial Reporting Standards) publiées par l’IASB (International Accounting Standards Board) ;

– les US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) publiés par le FASB (Financial Accounting Standards Board).

Seuls ces deux référentiels peuvent se prévaloir d’un caractère international. Ils sont élaborés par les deux organismes privés que sont l’IASB et le FASB.

1. L’IASB (International Financial Standards Board)

Les représentants des principales organisations comptables de différents pays (dont la France) ont fondé en 1973 un organisme privé appelé IASC (International Accounting Standards Committee) ayant pour objectifs :

– de publier des normes comptables à observer pour la présentation des états financiers ;

– de promouvoir leur acceptation dans le monde.

En 2001, afin de faire face aux enjeux de la normalisation comptable internationale, une réforme de structure de l’IASC a permis de définir une nouvelle structure organisationnelle, l’IASB (International Accounting Standards Board), comprenant un organe de surveillance (IFRS Foundation), une instance normalisatrice (IASB), un organe de conseil (IFRS Advisory Council) et une instance interprétative (IFRS Interpretation Committee).

a) L’IFRS Foundation

Ce conseil de surveillance est composé de vingt-deux membres (appelés « Trustees ») qui sont des auditeurs, des industriels, des banquiers, des régulateurs d’Europe, d’Amérique du Nord, d’Asie et du reste du monde. Il est chargé du financement de l’institution et de la désignation des membres des trois instances que sont l’IASB, l’IFRS Advisory Council et l’IFRS Interpretation Committee.

b) L’IASB (International Accounting Standards Board)

Ce conseil exécutif est composé de douze membres salariés de la structure, ayant une compétence professionnelle et une expérience complémentaire : préparateurs d’états financiers, auditeurs, utilisateurs d’états financiers et universitaires. Un Français est actuellement membre de l’IASB : Bertrand Perrin (ancien directeur des normes comptables de Vivendi). L’IASB a pour objectifs principaux :

– d’élaborer les normes comptables internationales appelées IFRS (International Financial Reporting Standards). Celles publiées avant la réforme de 2001 sont appelées IAS (International Accouting Standards) ;

– d’approuver les interprétations préparées par l’IFRS Interpretation Committee.

c) L’IFRS Advisory Council

Ce comité consultatif de normalisation est constitué d’une quarantaine de membres, d’origine et de formation diverses, non rémunérés. Les responsabilités de ce comité sont de trois ordres :

– conseiller l’IASB sur son programme de travail et définir les travaux prioritaires ;

– informer l’IASB des avis que les organisations et les particuliers lui adressent sur les principaux projets de normalisation ;

– conseiller, d’une manière générale, l’IASB et ses trustees.

d) L’IFRS Interpretations Committee

Ce comité permanent d’interprétations connu auparavant sous le nom de SIC (Standard Interpretations Committee) est composé de quatorze membres votants, choisis pour leur capacité à se tenir au courant des questions actuelles et pour leur compétence technique à les résoudre (professionnels comptables en entreprise et en profession libérale et utilisateurs d’états financiers). L’IFRS Interpretation Committee a pour rôle de fournir des commentaires relatifs :

– aux questions de reporting financier nouvellement identifiées qui n’ont pas été spécifiquement traitées dans les IFRS ;

– aux questions qui donnent lieu ou qui pourraient donner lieu à des interprétations non satisfaisantes ou contradictoires.

Ce comité vise également à promouvoir l’application rigoureuse et uniforme des IFRS. Il aide l’IASB à assurer la convergence internationale des normes comptables en coopérant avec des groupes similaires patronnés par des normalisateurs comptables nationaux.

+

Le référentiel IFRS est composé de l’ensemble des normes et interprétations publiées par l’IASB :

– les normes IAS (ancienne appellation) et les normes IFRS ;

– les interprétations SIC (ancienne appellation) et IFRIC.

Pour se prévaloir du référentiel IFRS, une entité doit respecter l’ensemble du référentiel.

Le référentiel IFRS est évolutif. Le rythme de publication des normes par l’IASB est soutenu entre les nouvelles normes, les révisions de normes anciennes, les interprétations, etc. Il est composé actuellement d’une quarantaine de normes et d’une vingtaine d’interprétations.

2. Le FASB (Financial Accounting Standards Board)

Depuis 1973, le FASB est l’organisation chargée d’élaborer les normes comptables et de reporting du secteur privé aux États-Unis. Ces normes appelées US GAAP (Generally Accepted Accounting Principles) s’imposent pour la préparation des états financiers. Leur autorité est reconnue de manière officielle par la SEC (Securities and Exchange Commission), organisme fédéral de réglementation et de contrôle des marchés financiers américains, et l’AICPA (American Institute of Certified Public Accountants), organisation nationale et professionnelle pour tous les comptables publics certifiés.

D.Les normalisateurs européens

La normalisation comptable est du ressort de la Commission européenne. La normalisation comptable à ce niveau a d’abord été effectuée par le biais de directives, avant que la Commission ne choisisse d’imposer le référentiel IFRS aux sociétés cotées de l’UE.

Enfin, Accountancy Europe joue un rôle de représentation de la profession comptable européenne.

1. La Commission européenne

La Commission européenne élabore les règlements et directives (voir I A. 1. a.).

Dans le domaine de la normalisation comptable, la directive comptable unique du 26 juin 2013 est applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2016.

Cette directive a abrogé la 4e directive relative aux comptes annuels et la 7e directive relative aux comptes consolidés.

La directive comptable est fondée sur le principe « priorité aux PME ». Elle a pour objectif de simplifier les obligations en matière d’information financière, et de réduire les charges administratives des PME. Elle définit notamment quatre catégories d’entreprises et trois catégories de groupes en fonction de critères quantitatifs basés sur le total du bilan, le chiffre d’affaires et le nombre moyen de salariés. Ces seuils européens permettent aux États membres d’opter pour certaines mesures de simplification ou d’exemption. La directive impose également certaines modifications en matière d’établissement des comptes individuels et consolidés et d’informations à fournir en annexe ou dans le rapport de gestion.

Les directives comptables ont donné un cadre à l’harmonisation de l’information financière au sein de l’UE, mais contiennent surtout des dispositions générales relatives à l’établissement, la publicité et le contrôle des comptes. Les nombreuses options comptables en matière d’évaluation offertes par ces directives ont montré leurs limites. Pour atteindre l’objectif de normalisation comptable européenne, la Commission européenne a choisi la stratégie d’adoption de normes existantes : le référentiel IFRS. Ce choix a été matérialisé par le règlement européen du 19 juillet 2002 qui rend obligatoire le référentiel IFRS pour l’établissement des comptes consolidés des sociétés cotées de l’Union européenne pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2005.

Toutefois, les normes IFRS et interprétations IFRIC publiées par l’IASB ne sont pas directement applicables par les pays membres de l’UE. La Commission européenne a prévu une procédure de filtrage des normes, via un mécanisme d’adoption qui repose essentiellement sur deux organismes :

– l’EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group) ;

– l’ARC (Accounting Regulatory Committee).

2. L’EFRAG (European Financial Reporting Advisory Group)

L’EFRAG est un organisme technique de droit privé composé de professionnels de la comptabilité (préparateurs de comptes, analystes financiers et représentants des Bourses de valeur).

L’EFRAG a deux objectifs principaux :

– apporter une contribution proactive aux travaux de l’IASB,

– et donner un avis quant à l’adoption des normes comptables internationales de l’IASB en effectuant une évaluation technique des normes et interprétations, avant leur adoption en Europe.

La structure de gouvernance de l’EFRAG est la suivante :

– un conseil de surveillance (Board), composé de parties prenantes européennes (sociétés industrielles et commerciales, banques et compagnies d’assurances, profession comptable et utilisateurs) et de normalisateurs comptables nationaux (notamment français, allemand, italien et britannique). Il est responsable de l’ensemble des prises de position de l’EFRAG, avec l’objectif de représenter la voix de l’Europe de manière unique et renforcée ;

– un groupe d’experts techniques (TEG, Technical Expert Group) qui assume un rôle consultatif en fournissant des conseils techniques au Board.

3. L’ARC (Accounting Regulatory Committee)

Ce comité européen de la réglementation comptable est un organe à vocation politique présidé par la Commission européenne. L’ARC associe les représentants de tous les États membres et rend des avis sur l’adoption des normes et interprétations IFRS sur la base des avis techniques de l’EFRAG.

La décision d’applicabilité de la norme ou interprétation est ensuite rendue par la Commission européenne. Ce mécanisme d’adoption des IFRS en Europe se termine par la traduction des textes dans chacune des langues de l’UE, puis leur publication sous forme de règlement au Journal Officiel de l’Union Européenne (JOUE).

4. Accountancy Europe (ex-FEE)

Trente ans après sa création, la Fédération Européenne des Experts-comptables (FEE) a changé de nom en décembre 2016 pour devenir « Accountancy Europe ».

Accountancy Europe est un organisme de représentation de la profession comptable au sens large dans les instances internationales, les institutions membres fédérant 1 million de professionnels travaillant dans différents milieux : cabinets d’audit et d’expertise comptables, entreprises de toutes tailles, secteur public et éducation.

Les organisations françaises membres d’Accountancy Europe sont l’Ordre des Experts-Comptables (OEC), la Compagnie Nationale des commissaires aux comptes (CNCC) et l’Institut Français des Experts-Comptables (IFEC). Cet organisme joue également le rôle d’organe consultatif auprès des institutions européennes. Il a constitué des groupes de travail (audit et certification, reporting financier et non financier, secteur public et fiscalité) qui publient notamment des études visant à contribuer au développement de politiques publiques européennes.

E.Le normalisateur national et les instances professionnelles

Le processus français de normalisation comptable a été profondément remanié à plusieurs reprises :

– la rénovation du Conseil National de la Comptabilité (CNC) et la création de son Comité d’urgence en août 1996 ;

– la création du Comité de la Réglementation Comptable (CRC) par la loi du 6 avril 1998.

Une nouvelle réforme des institutions comptables a été menée à partir de 2007 afin de mieux répondre au nouveau défi de participation à l’évolution de la normalisation comptable internationale (référentiel IFRS).

Elle a abouti à la création de l’Autorité des Normes Comptables (ANC), qui a remplacé le CNC et le CRC.

Les organismes professionnels que sont l’Ordre des Experts-Comptables (OEC) et la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) sont également amenés à fournir des avis ou recommandations sur des questions d’ordre comptable.

1. Le CNC (Conseil National de la Comptabilité)

Le CNC était un organisme consultatif placé sous l’autorité du ministère de l’Économie et des Finances.

Il avait pour mission d’émettre, dans le domaine comptable, des avis et recommandations concernant l’ensemble des secteurs économiques.

Certains avis étaient ensuite soumis au CRC pour intégration dans le PCG. Les avis et recommandations du CNC sont un élément de doctrine comptable. Largement suivis par les entreprises, ils indiquent la bonne pratique comptable.

 Exemple 1

Avis du CNC soumis au CRC :

– avis CNC 2004-15 relatif à la définition, la comptabilisation et l’évaluation des actifs ;

– règlement CRC 2004-06 relatif à la définition, la comptabilisation et l’évaluation des actifs.

 Exemple 2

Avis du CNC non soumis au CRC (texte interprétatif) : avis 2004-11 du CNC relatif aux modalités d’application de la comptabilisation par composants et des provisions pour gros entretien dans les organismes de logement social.

 Exemple 3

Recommandation du CNC (texte interprétatif) : recommandation CNC n° 2003-R-01 relative aux règles de comptabilisation et d’évaluation des engagements de retraite et avantages similaires.

2. Le Comité d’urgence du CNC

Le Comité d’urgence du CNC avait été créé lors de la réforme du CNC en 1996 pour accroître la réactivité du processus de normalisation comptable.

Ce comité était saisi par le président du conseil ou le ministre chargé de l’Économie sur toute question relative à l’interprétation ou l’application d’une norme comptable nécessitant un avis urgent. Il devait statuer dans un délai maximal de trois mois à compter de la date de saisine.

Les avis du Comité d’urgence du CNC sont également des textes interprétatifs qui viennent compléter la doctrine comptable.

 Exemple

Avis 2005-J du Comité d’urgence du CNC relatif aux modalités d’exercice de l’option de comptabilisation des droits de mutation, honoraires, commissions et frais d’acte.

3. Le CRC (Comité de la Réglementation Comptable)

Le CRC était un organisme décisionnel créé par la loi du 6 avril 1998 relative à la réforme de la normalisation comptable. Il détenait le monopole d’établissement des règles comptables françaises vis-à-vis de toute personne physique ou morale soumise à l’obligation d’établir des comptes annuels.

Le CRC adoptait sous forme de règlements les avis qui lui étaient soumis par le CNC. Homologués par arrêté ministériel, ces règlements sont venus modifier le PCG et sont d’application obligatoire.

 Exemple

Règlement CRC 2002-10 relatif à l’amortissement et à la dépréciation des actifs adopté sur la base de l’avis CNC 2002-07 relatif à l’amortissement et à la dépréciation des actifs.

4. L’ANC (Autorité des Normes Comptables)

Pour répondre aux enjeux actuels, le CNC devait passer, selon un rapport établi par Jean-François Lepetit, son président, du stade d’organisme consultatif à celui de régulateur des normes comptables.

À cet effet, l’Autorité des Normes Comptables (ANC) a été créée par l’ordonnance n° 2009-79 du 22 janvier 2009. L’ANC se substitue au Conseil national de la comptabilité et au Comité de la réglementation comptable.

L’ordonnance ministérielle fixe dans son article 1 le rôle de l’ANC :

« L’Autorité des normes comptables (ANC) exerce les missions suivantes :

1° Elle établit sous forme de règlements les prescriptions comptables générales et sectorielles que doivent respecter les personnes physiques ou morales soumises à l’obligation légale d’établir des documents comptables conformes aux normes de la comptabilité privée ;

2° Elle donne un avis sur toute disposition législative ou réglementaire contenant des mesures de nature comptable applicables aux personnes visées au 1°, élaborée par les autorités nationales ;

3° Elle émet, de sa propre initiative ou à la demande du ministre chargé de l’économie, des avis et prises de position dans le cadre de la procédure d’élaboration des normes comptables internationales ;

4° Elle veille à la coordination et à la synthèse des travaux théoriques et méthodologiques conduits en matière comptable ; elle propose toute mesure dans ces domaines, notamment sous forme d’études et de recommandations. »

L’Autorité des normes comptables comprend un collège, deux commissions spécialisées et un comité consultatif.

a) Le collège

Organe exécutif de l’ANC, il comprend seize membres, nommés par arrêté ministériel. Le collège arrête les orientations stratégiques de l’ANC et valide le programme de travail de deux commissions spécialisées sur lesquelles il s’appuie pour mener à bien ses missions. Le collège est l’instance de décision ; il adopte les règlements soumis à homologation ministérielle, les avis, les prises de position, les recommandations et peut adopter des communications.

b) Les commissions spécialisées

Présidées et vice-présidées par deux membres du collège, elles comportent chacune neuf membres. La commission des normes internationales établit son programme sur la base des échéances principales des travaux de l’IASB, de l’IFRS Interpretations Committee et de l’EFRAG. La commission des normes privées a pour mission première de rédiger des projets de règlements et des projets d’avis. Pour mener à bien leur mission, les deux commissions constituent des groupes de travail pour traiter les sujets qui nécessitent une expertise spécifique approfondie.

c) Le comité consultatif

Il est composé de vingt-cinq représentants du monde économique et social. Le comité examine le programme de travail et le rapport d’activité annuel et peut être appelé à formuler des observations sur une question stratégique ou examiner une question particulière.

L’organisation de l’ANC peut être schématisée comme suit (Source : site Internet de l’ANC) :

La normalisation comptable du secteur public est du ressort du CNoCP, le Conseil de Normalisation des Comptes Publics (arrêté du 29 avril 2009). L’ANC collabore étroitement au processus d’élaboration des normes relatives aux comptes publics en participant au collège du CNoCP.

 Exemples

Lettre de commentaire de l’ANC relative au document de réflexion de l’IASB relatif aux regroupements d’entreprises (18 décembre 2020).

Règlement de l’ANC n° 2020-01 du 9 octobre 2020 relatif aux comptes consolidés.

Recommandation ANC 2020-01 du 6 mars 2020 relative au format des comptes consolidés des entreprises établis selon les normes comptables internationales.

5. L’OEC (Ordre des Experts-Comptables)

En matière comptable, l’OEC publie des avis et recommandations qui viennent alimenter la doctrine comptable.

 Exemples

Recommandation n° 1-12 « Événements postérieurs à la date de clôture » (1982).

Avis n° 1-30 « Le tableau des flux de trésorerie » (1997).

6. La CNCC (Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes)

La Commission des études comptables de la CNCC répond aux questions comptables et relatives à l’information financière posées par les commissaires aux comptes dans son bulletin trimestriel. Ces réponses constituent des éléments de doctrine comptable.

 Exemple

Bulletin n° 140 de la CNCC (décembre 2005) : communiqué relatif aux modalités d’application à certaines catégories d’immeubles de la norme IAS 16 « Immobilisations corporelles » et du règlement CRC n° 2002-10 relatif à l’amortissement et à la dépréciation des actifs.

II. La normalisation professionnelle et ses normalisateurs

Pour réaliser leurs missions de contrôle de l’information financière, les professionnels doivent respecter un ensemble de normes définies :

– au plan international par l’IFAC (International Federation of Accountants) ;

– au plan national par les institutions professionnelles : la CNCC et l’OEC.

Les scandales financiers européens tels que Parmalat et Ahold ont par ailleurs conduit l’Union européenne à publier une directive en matière de contrôle légal des comptes afin de restaurer la confiance des investisseurs dans le fonctionnement du marché européen des capitaux.

A.Sur le plan international

L’IFAC (International Federation of Accountants) est le normalisateur de la profession d’auditeur au plan international.

1. Historique et composition de l’IFAC

Créée en 1977, l’IFAC regroupe cent soixante-quinze organisations professionnelles représentant cent trente pays et 3 millions de professionnels comptables et d’auditeurs exerçant en libéral, en entreprise, dans la fonction publique ou dans l’enseignement. La France y est représentée par l’OEC et la CNCC.

2. Objectif et missions de l’IFAC

Le principal objectif de l’IFAC est de favoriser le développement d’une profession comptable mondiale homogène ayant des pratiques professionnelles et des comportements harmonisés. Ainsi, les missions de l’IFAC sont de :

– promouvoir les normes et le développement de la profession en publiant des informations techniques et professionnelles et en encourageant l’adoption de normes comptables et professionnelles ;

– promouvoir le rôle, les responsabilités et la réussite de la profession ;

– aider à la formation et au développement des organisations nationales et régionales ;

– coopérer avec les organisations internationales.

3. Organisation et publications de l’IFAC

L’IFAC est composée de plusieurs comités parmi lesquels :

– l’IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board) qui travaille à l’harmonisation des pratiques d’audit et d’expression d’assurance (missions d’opinion) à travers le monde par le biais de la publication de normes d’audit internationales, dénommées ISA (International Standards on Auditing) ;

 Exemple

ISA 300. Planning an audit of financial statements (planification de la mission).

– l’IAESB (International Accounting Education Standards Board), qui publie des normes en matière de formation à la comptabilité appelées IES (International Education Standards) ;

+

Les programmes du cursus d’expertise comptable sont en conformité avec les normes IES 1 à 6 qui organisent les compétences professionnelles à acquérir en trois champs disciplinaires :

– comptabilité, finance et disciplines associées (droit et fiscalité) ;

– management ;

– technologies de l’information et de la communication.

– l’IESBA (International Ethics Standards Board for Accountants) qui publie le code de déontologie à l’attention des professionnels comptables ;

– l’IPSASB (International Public Sector Accounting Standards Board) qui publie les normes comptables relatives au secteur public (voir infra IV. 2.B.)

4. Normes publiées par l’IAASB de l’IFAC

Les principales normes publiées par le comité d’audit et d’expression d’assurance de l’IFAC sont les normes ISA (International Standards on Auditing). Un comité de surveillance d’intérêt général, le PIOB (Public Interest Oversight Board) a été créé en vue d’assurer la supervision de la mise en place de ces normes d’audit internationales.

Les autres normes publiées par l’IAASB concernent :

– les missions d’examen limité avec les ISRE (International Standards on Review Engagements) ;

 Exemple

ISRE 2410. Review of Interim Financial Information Performed by the Independant Auditor of the entity (examen limité de l’information intermédiaire effectué par l’auditeur indépendant de l’entité).

– les missions d’opinion sur de l’information autre que financière historique avec les ISAE (International Standards on Assurance Engagements) ;

 Exemple

ISAE 3400. The Examination of Prospective Financial Information (examen de l’information financière prévisionnelle).

– les missions de compilation et de procédures convenues avec les ISRS (International Standards on Related Services).

 Exemple

ISRS 4410. Engagements to compile financial information (obligations en matière d’information financière compilée).

Enfin, l’IAASB publie des normes de contrôle qualité, les ISQC (International Standards on Quality Control) pour l’ensemble des missions relevant des ISA, des ISAE et des ISRS.

B.Sur le plan européen

La directive relative au contrôle légal des comptes annuels et des comptes consolidés (abrogeant la 8e directive du 10 avril 1984) a été adoptée le 17 mai 2006 (directive 2006/43/CE) en vue d’harmoniser les exigences en matière de contrôle légal des comptes au sein de l’Union européenne. Elle a été transposée en droit national par l’ordonnance n° 2008-1278 du 8 décembre 2008.

Les principales dispositions de cette directive sont les suivantes :

– application obligatoire des normes ISA approuvées par la Commission européenne dans le cadre des missions d’audit légal ;

– mise en place dans chaque État membre de l’UE d’un organe de surveillance de la profession d’audit indépendant de la profession ;

 Exemple

En France, ce rôle est rempli par le Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C), voir II C. 1. b.).

– mise en place d’un système d’assurance qualité, afin de s’assurer notamment que les professionnels respectent les normes d’audit internationales ;

– publication des honoraires versés aux auditeurs dans l’annexe des états financiers ;

– rotation des auditeurs des sociétés cotées (rotation tous les sept ans de l’associé principal) ;

– comité d’audit obligatoire pour les sociétés cotées.

Initiée au lendemain de la crise financière de 2008, la réforme européenne de l’audit a abouti à la publication de deux textes :

– la directive 2014/56/UE du 16 avril 2014 modifie la directive 2006/43/CE concernant les contrôles légaux des comptes annuels et des comptes consolidés. L’ordonnance 2016-315 du 17 mars 2016 et le décret 2016-1026 du 26 juillet 2016 ont transposé la directive en droit national ;

– le règlement UE 537/2014 du 16 avril 2014 relatif aux exigences spécifiques applicables au contrôle légal des comptes des entités d’intérêt public (EIP) prévoit notamment la rédaction par les contrôleurs légaux des comptes d’un rapport complémentaire destiné au comité d’audit. Ce règlement est applicable depuis le 17 juin 2016.

Les éléments essentiels de la réforme sont les suivants :

– pour les services non-audit, désormais ce qui n’est pas interdit est autorisé ;

– corrélativement, le concept de DDL (diligences directement liées) est abandonné ;

– la différenciation est encore plus poussée entre les mandats EIP et ceux non-EIP ;

– le contenu du rapport d’audit est différent selon qu’il concerne les comptes d’une EIP ou non ;

– l’indépendance des commissaires aux comptes est assurée par une rotation obligatoire des cabinets d’audit dans les EIP avec une durée de mandat maximale de 10 ans, avec prolongation possible en cas d’appel d’offres et de co-commissariat aux comptes, ainsi qu’un plafonnement des honoraires liés à des services autres que la certification des comptes ;

– un renforcement du rôle des comités d’audit des EIP dans la désignation et le suivi des travaux des commissaires aux comptes ;

– de nouvelles prérogatives pour le H3C.

C.Sur le plan national

La normalisation professionnelle est réalisée en France par les institutions professionnelles : la CNCC et l’OEC.

1. Normes professionnelles des commissaires aux comptes

Depuis la loi de sécurité financière du 1er août 2003, les normes d’exercice professionnel des commissaires aux comptes ont une portée réglementaire, puisqu’elles doivent être homologuées par arrêté du garde des Sceaux. Ces normes revêtent donc un caractère obligatoire pour les commissaires aux comptes dans l’exercice de leurs missions.

a) Typologie des normes professionnelles

Les normes professionnelles comportent :

– les normes relatives au comportement professionnel, regroupées dans le Code de déontologie (annexé à la partie réglementaire du Code de commerce) ;

 Exemple

Le Code de déontologie traite des thèmes suivants :

– principes fondamentaux de comportement et dispositions communes applicables aux commissaires aux comptes dans l’exercice de leur activité professionnelle ;

– interdictions – situations à risque et mesures de sauvegarde ;

– acceptation, conduite et maintien de la mission de contrôle légal du commissaire aux comptes ;

– exercice en réseau ;

– liens personnels, financiers et professionnels ;

– honoraires.

– les normes d’exercice professionnel (NEP) homologuées ou en cours d’homologation par le H3C. Les NEP font l’objet d’arrêtés ministériels. Ce caractère public les rend opposables aux tiers ;

 Exemples

– NEP 300 – Planification de la mission (transposition de la norme ISA 300) ;

– NEP 520 – Procédures analytiques (transposition de la norme ISA 520).

– les bonnes pratiques professionnelles identifiées par le H3C.

 Exemple

Bonne pratique professionnelle relative à la révélation des faits délictueux (décision 2014-02).

b) Rôle du H3C (Haut Conseil du Commissariat aux Comptes)

Le H3C, de sa propre initiative ou à la demande du garde des Sceaux, de l’Autorité des marchés financiers (AMF), de l’Autorité de contrôle prudentiel et de résolution (ACPR) ou de la CNCC, adopte les normes relatives à la déontologie, au contrôle interne de qualité et à l’exercice professionnel. Les projets de normes sont élaborés par une commission placée auprès du Haut conseil et composée à parité de membres du collège du H3C et de commissaires aux comptes, ou à défaut par le H3C lui-même sur demande du ministre de la Justice. Les normes sont adoptées par le H3C, après avis de la CNCC et sont homologuées par arrêté du garde des Sceaux, ministre de la Justice (Code de commerce – articles L. 821-1, L. 821-2 et L. 821-14).

c) Rôle de la CNCC (Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes)

La CNCC élabore le référentiel normatif des commissaires aux comptes en s’inspirant largement des normes internationales d’audit ISA, mais en tenant compte également du contexte légal français.

2. Normes professionnelles de l’OEC

Les experts-comptables se sont dotés depuis le 1er janvier 1993 d’un corps de normes professionnelles répondant à un double objectif :

– garantir les clients de la qualité des prestations fournies par leurs soins ;

– assurer la reconnaissance publique de la compétence professionnelle des experts-comptables.

Le Conseil Supérieur de l’OEC a adopté en juillet 2010 un nouveau référentiel normatif et déontologique des missions de l’expert-comptable conforme au référentiel international de l’IFAC, en l’adaptant aux spécificités nationales (mission de présentation). Après obtention de l’agrément ministériel (arrêtés ministériels du 20 juin 2011), le nouveau référentiel normatif est entré en application au 1er janvier 2012 et fait l’objet de mises à jour régulières.

a) Statut réglementaire des normes

Leur agrément ministériel confère aux normes professionnelles un caractère réglementaire. Cela implique que leur non-respect est susceptible de mettre en cause la responsabilité civile du professionnel.

b) Textes applicables à toutes les missions

Les quatre textes suivants s’appliquent, quelle que soit la mission réalisée par l’expert-comptable :

– ordonnance n° 45-2138 du 19 septembre 1945 ;

– Code de déontologie des professionnels de l’expertise comptable ;

– norme professionnelle NMPQ « maîtrise de la qualité des missions au sein des structures d’exercice professionnel » ;

– norme « anti-blanchiment ».

La norme NMPQ définit les obligations d’une structure d’exercice professionnel concernant son système de maîtrise de la qualité. Elle décrit les politiques et les procédures à mettre en œuvre afin d’assurer le respect des règles professionnelles déontologiques et normatives.

La norme « anti-blanchiment » fixe les règles des professionnels de l’expertise comptable pour la prévention de l’utilisation du système financier aux fins de blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme.

Ainsi, à l’issue de la collecte d’informations résultant de l’exercice de leur obligation de vigilance, les professionnels doivent déposer, le cas échéant, une déclaration à TRACFIN portant sur :

– les opérations mettant en jeu des sommes dont ils savent ou soupçonnent qu’elles proviennent d’une infraction passive d’une peine privative de liberté supérieure à un an ou participent au financement du terrorisme ;

– les sommes ou opérations dont ils savent ou soupçonnent qu’elles proviennent d’une fraude fiscale.

c) Cadre de référence des missions

Le cadre de référence définit la typologie des missions de l’expert-comptable. Il distingue trois grandes natures de missions :

– les missions d’assurance sur des comptes complets historiques ;

 Exemple

Missions de présentation de comptes qui permettent d’exprimer une assurance modérée sur la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels.

– les autres missions d’assurance ;

 Exemple

Missions de l’expert-comptable d’assistance au comité d’entreprise.

– les missions sans assurance.

 Exemples

Missions d’assistance en matière comptable, juridique, fiscale, sociale.

Missions de conseil.

III. Le rôle des autres organismes en matière de normalisation comptable et professionnelle

Les autres organismes jouant un rôle dans la normalisation comptable et professionnelle sont essentiellement les régulateurs boursiers. Leurs publications concernent donc les sociétés cotées et leurs auditeurs. Ces structures de régulation existent à la fois :

– sur le plan international : l’IOSCO (International Organisation of Securities Commissions) ou OICV (Organisation Internationale des Commissions de Valeurs mobilières) ;

– sur le plan européen : l’EMSA (European Securities and Markets Authority) ;

– sur le plan national : l’AMF (Autorité des Marchés Financiers).

A.L’IOSCO (International Organisation of Securities Commissions) ou OICV (Organisation Internationale des Commissions de Valeurs mobilières)

L’OICV est une organisation internationale créée en 1983 qui regroupe les régulateurs des principales Bourses dans le monde.

1. Rôle de l’OICV

L’objectif de l’OICV est d’établir des standards internationaux permettant :

– de renforcer l’efficacité et la transparence des marchés de valeurs mobilières ;

– de protéger les investisseurs ;

– de faciliter la coopération entre les régulateurs afin de lutter contre le crime financier.

L’AMF est membre du comité exécutif de l’OICV.

2. Publications de l’OICV

L’OICV a adopté au cours des dernières années plusieurs séries de principes en réponse à la crise des marchés financiers concernant en particulier :

– l’indépendance et les règles de surveillance des professions de l’audit ;

– la publication des informations et la transparence financière.

B.L’ESMA (European Securities and Markets Authority)

Le règlement européen n° 1095/2010 du 14 novembre 2010 institue à compter du 1er janvier 2011 une Autorité européenne des marchés financiers, l’ESMA (European Securities and Markets Authority). L’Autorité fait partie du système européen de surveillance financière (SESF), mis en place pour pallier les lacunes mises en lumière par la crise financière de 2007-2008.

L’ESMA est une autorité indépendante de l’Union européenne, dont les missions sont les suivantes :

– contribuer au maintien de la stabilité du système financier européen en assurant l’intégrité, la transparence, l’efficacité et le bon fonctionnement des marchés, et en contribuant également au renforcement de la protection des investisseurs ;

– coopérer régulièrement et étroitement avec les autres autorités de surveillance :

• le Conseil européen du risque systémique (ESRB, European Systemic Risk Board), qui est chargé d’identifier les risques potentiels pour le système financier et de prodiguer des conseils afin de réduire les menaces possibles pour la stabilité financière de l’Union,

• l’Autorité bancaire européenne (EBA, European Banking Authority),

• l’Autorité européenne des assurances et pensions professionnelles (EIOPA, European Insurance and Occupational Pensions Authority).

Les travaux de l’ESMA sur la législation en matière de valeurs mobilières doivent contribuer à l’élaboration d’un code unique de règles en Europe.

L’ESMA joue un rôle important de coordination de l’action de ses membres en faveur d’une application cohérente et homogène du référentiel IFRS.

+

Recommandation

ESMA32-63-1320 : recommandation relative aux priorités pour les états financiers 2022.

C.L’AMF (Autorité des Marchés Financiers)

Créée par la loi de sécurité financière (LSF) du 1er août 2003, l’AMF est issue de la fusion de la COB (Commission des Opérations de Bourse), du CMF (Conseil des Marchés Financiers) et du CDGF (Conseil de Discipline de la Gestion Financière). C’est un organisme public indépendant, doté de la personnalité morale et disposant d’une autonomie financière. L’AMF est membre de l’ESMA.

1. Rôle de l’AMF

Les missions de l’AMF sont de veiller :

– à la protection de l’épargne investie dans les instruments financiers et tout autre placement donnant lieu à appel public à l’épargne ;

– à l’information des investisseurs ;

– au bon fonctionnement des marchés d’instruments financiers.

2. Publications de l’AMF

L’AMF est associée à l’évolution des textes réglementaires et de doctrine comptable française, dans la mesure où son directeur des affaires comptables est membre du collège de l’ANC.

Par ailleurs, l’AMF publie :

– des instructions ;

 Exemple

Instruction AMF DOC-2016-04 sur l’information à diffuser en cas d’offre au public ou d’admission aux négociations de titres financiers sur un marché réglementé.

– des recommandations. L’AMF, comme l’ESMA, publie ainsi chaque année, avant la date de clôture, une recommandation relative aux sujets comptables qui paraissent importants, principalement dans le contexte IFRS.

 Exemple

– Recommandation AMF – Arrêté des comptes 2022 et travaux de revue des états financiers – DOC-2022-06.

Contexte Groupe Lamda

Sur quels textes de doctrine peut s’appuyer M. Britzel :

– pour l’établissement des comptes consolidés 2022 du groupe Lamda ?

– pour l’établissement des comptes consolidés 2022 en référentiel IFRS du sous-groupe Beta ?

IV. La normalisation comptable dans le secteur public

A.Points-clés d’évolution

La comptabilité publique a été conçue dans les années qui ont suivi la Révolution française, comme un outil de contrôle démocratique de l’administration (art. 15 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen). L’exécution du budget annuel est alors le principal objet de la tenue des comptes et l’ensemble des règles y afférentes constituent le cœur de la comptabilité publique, dont la séparation de l’ordonnateur et du comptable est le socle, associée au principe de responsabilité personnelle et pécuniaire des comptables publics (voir chapitre 1).

À la fin du xixe siècle, avec le développement du capitalisme et de l’économie de marché, se pose la question de l’élargissement de la comptabilité publique au domaine de la gestion opérationnelle des finances publiques.

Dans les années 1950, la comptabilité publique intègre le principe d’identité avec la comptabilité d’entreprise, sauf spécificité de la gestion publique.

Les années 1990 marquent le nouveau départ de la modernisation de la comptabilité publique, avec la nécessité de mettre en œuvre une véritable comptabilité patrimoniale. La convergence de la comptabilité publique vers la comptabilité privée a été portée en 2001 par la loi organique relative aux lois de finances (LOLF).

B.La normalisation de la comptabilité publique

1. Définition de la comptabilité publique

La comptabilité publique repose sur 2 textes principaux :

– la loi organique relative aux lois de finances (LOLF) promulguée le 1er août 2001 a institué de nouvelles règles d’élaboration et d’exécution du budget de l’État. Elle introduit notamment une démarche de performance pour améliorer l’efficacité des politiques publiques qui permet de faire passer l’État d’une logique de moyens à une logique de résultats ;

– le décret du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique (GBCP).

Le décret GBCP définit ainsi la comptabilité publique (art. 53) : « La comptabilité publique est un système d’organisation de l’information financière permettant :

1° de saisir, de classer, d’enregistrer et de contrôler les données des opérations budgétaires, comptables et de trésorerie afin d’établir des comptes réguliers et sincères ;

2° de présenter des états financiers reflétant une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat à la date de clôture de l’exercice ;

3° de contribuer au calcul du coût des actions ou des services ainsi qu’à l’évaluation de leur performance.

Elle est également organisée en vue de permettre le traitement de ces opérations par la comptabilité nationale. »

Ainsi, la comptabilité publique comporte une comptabilité générale et, sous des formes adaptées à chaque catégorie de personnes morales (État, collectivités territoriales, établissements publics de santé, autres personnes morales de droit public…), une comptabilité budgétaire. La comptabilité publique comme la comptabilité privée est aujourd’hui une base de données financière, synthétisée dans des états financiers.

+

La comptabilité publique n’est plus une administration. L’ancien Trésor public a été fusionné à la Direction générale des impôts pour devenir la DGFiP (Direction Générale des Finances Publiques).

2. Normalisateurs

a) Normalisateur international

L’IPSASB (International Public Sector Accounting Standards Board) est le comité de l’IFAC (voir supra II.A) qui publie les normes comptables relatives au secteur public, les IPSAS (International Public Sector Accounting Standards). Ces normes s’appuient sur le référentiel IFRS, tout en développant une doctrine originale sur les sujets spécifiques au secteur public.

 Exemples

IPSAS 1. Presentation of financial statements (présentation des états financiers).

IPSAS 23. Revenue from non exchange transactions – taxes and transfers (revenus découlant d’opérations sans contrepartie – impôts et paiements de transferts).

En France, dans le cadre de la réforme de la loi organique du 1er août 2001 (LOLF), les normes du secteur public ont été définies en référence aux normes IPSAS.

b) Normalisateur national

Le Conseil de normalisation des comptes publics (CNoCP) est un organisme consultatif créé en 2009, placé auprès du Ministre chargé des comptes publics, en charge de la normalisation comptable de toutes les personnes publiques et privées exerçant une activité non marchande et financées majoritairement par des ressources publiques, et notamment des prélèvements obligatoires. Entrent dans le champ de compétence du CNoCP l’État et les organismes dépendant de l’État, les organismes de sécurité sociale, ainsi que les collectivités territoriales et les établissements publics locaux.

Les missions du CNoCP sont les suivantes :

– il est chargé d’émettre des avis préalables sur tous les projets de normes comptables que contiennent les projets de textes législatifs ou réglementaires applicables aux personnes publiques et privées entrant dans son champ de compétence ;

– il rend un avis préalable sur les dispositions de nature normative figurant dans les instructions ou circulaires qui lui sont présentées par les administrations compétentes ;

– il propose aux ministres compétents des normes comptables, des modifications ou des interprétations de normes comptables applicables à ces personnes ;

– il participe en son nom aux débats internationaux sur la normalisation comptable du secteur public et répond aux consultations des institutions et organisations internationales.

Tous les avis préalables, les avis relatifs aux normes comptables, les réponses aux consultations internationales et les prises de position du Conseil de normalisation des comptes publics sont rendus publics.

 Exemples

– Avis n° 2021-03 du 6 juillet 2021 relatif aux comptes consolidés des établissements publics.

– Réponse aux Consultations de l’IPSAS Board – 14 octobre 2021 – Exposé sondage « ED 78 – Property, Plant and Equipment ».

– Recueils des normes comptables (État, entités publiques locales, organismes de sécurité sociale, établissements publics).

Correction contexte Groupe Lamda

1. États financiers individuels et états financiers consolidés

Les états financiers individuels sont notamment ceux de la société mère allemande du groupe Lamda et des sociétés françaises SA Beta, SARL Alpha et SA Gamma.

Les états financiers consolidés sont ceux du groupe Lamda et du sous-groupe Beta.

2. Directive comptable européenne

La directive comptable du 26 juin 2013, appelée directive comptable unique, concerne aussi bien les comptes annuels (ou comptes individuels) que les comptes consolidés. Elle s’applique donc aux états financiers individuels des sociétés du groupe Lamda et aux états financiers consolidés du groupe Lamda et du sous-groupe Beta. Toutefois, une directive ne s’applique pas directement, ce sont donc les textes nationaux de transposition, textes français et textes allemands qui s’appliquent dans chacun des contextes nationaux.

3. Référentiels comptables applicables

Les états financiers individuels de la SA Beta, de la SARL Alpha et de la SA Gamma doivent être présentés selon les règles du PCG, le normalisateur français ayant interdit les IFRS pour la présentation des comptes individuels.

Les états financiers consolidés du sous-groupe Beta, non coté, peuvent être présentés au choix selon le référentiel IFRS ou les règles françaises de consolidation (règlement ANC 2020-01).

Les états financiers consolidés du groupe Lamda doivent être présentés selon le référentiel IFRS dans la mesure où il s’agit d’un groupe coté sur un marché réglementé.

4. Textes de doctrine

Pour l’établissement des comptes consolidés 2022 du groupe Lamda, M. Britzel peut s’appuyer sur la recommandation annuelle relative à l’arrêté des comptes publiée par l’ESMA, le régulateur boursier européen.

Pour l’établissement des comptes consolidés 2022 en référentiel IFRS du sous-groupe Beta, M. Britzel peut s’appuyer sur la recommandation annuelle relative à l’arrêté des comptes publiée par l’AMF, le régulateur boursier français.

Synthèse

La normalisation en matière comptable repose sur deux catégories de normes :

– les normes comptables : ces normes définissent les principes comptables et règles d’évaluation et de présentation de l’information financière. Elles doivent être connues de l’ensemble des parties prenantes à la chaîne de l’information financière (préparateurs de comptes, auditeurs, analystes financiers et utilisateurs) ;

– les normes professionnelles (d’audit en particulier) : elles définissent le contenu et la méthodologie de mise en œuvre des missions des professionnels comptables. Elles doivent être maîtrisées par les experts-comptables et les commissaires aux comptes.

Ces normes sont établies aux niveaux international, européen et national.

Normes comptables

Niveau de
normalisation

Textes publiés

Organisme

International

US GAAP (normes comptables américaines).

IFRS.

FASB

IASB

Européen

Directives :

– Directive du 26 juin 2013 relative aux états financiers annuels, aux états financiers consolidés et aux rapports y afférents de certaines formes d’entreprises.

Commission

européenne

Règlements :

– Règlement du 19/07/02 introduisant les IFRS.

– Règlements d’adoption des normes IFRS et interprétations IFRIC de l’IASB.

National

Loi :

– Partie législative du Code de commerce (comptes individuels : articles L. 123-12 à L. 123-28, comptes consolidés : articles L. 233-16 à L. 233-28).

Parlement

Décret :

– Partie réglementaire du Code de commerce (comptes individuels : articles R. 123-172 à R. 123-208, comptes consolidés : articles R. 233-3 à L. 233-16).

Gouvernement

Arrêtés ministériels :

– comptes individuels : arrêté du 08/09/2014 homologuant le règlement ANC 2014-03 (PCG)

– comptes consolidés : arrêté du 29/12/2020 homologuant le règlement ANC 2020-01

– comptes individuels et consolidés : Arrêtés homologuant les règlements ANC ultérieurs.

Ministres

Jurisprudence

Tribunaux

Doctrine :

– Avis et recommandations.

– Avis.

– Avis et recommandations.

– Bulletin trimestriel et notes techniques.

CNC/ANC

CU du CNC/ANC

OEC

CNCC

Compte tenu de la réglementation actuelle, il existe aujourd’hui en France trois référentiels comptables à respecter :

Référentiel comptable

Nature de comptes et types de société

IFRS

– Comptes consolidés des sociétés cotées.

– Comptes consolidés des sociétés non cotées ayant opté pour les IFRS.

Règlement ANC 2020-01

– Comptes consolidés des sociétés non cotées n’ayant pas opté pour les IFRS.

PCG

– Comptes individuels de l’ensemble des sociétés.

Normes professionnelles

Niveau de normalisation

Textes publiés

Organisme

International

ISA

IFAC

Européen

Directives :

– Directive 2006/43/CE relative au contrôle légal des comptes annuels et des comptes consolidés adoptée le 17 mai 2006 modifiée par la Directive 2014/56/UE du 16 avril 2014

Règlements :

– Règlement UE 537/2014 du 16 avril 2014 relatif aux exigences spécifiques applicables au contrôle légal des comptes des entités d’intérêt public.

Commission

européenne

National

Commissaires aux comptes :

– Code de déontologie (Annexe 8-1 du livre VIII du Code de Commerce, partie réglementaire).

– Normes d’exercice professionnel (NEP) adoptées par le H3C.

– Bonnes pratiques professionnelles.

Gouvernement

Arrêté ministériel

Experts-comptables :

– Code de déontologie (décret 2012-432 du 30 mars 2012).

– Normes générales applicables à toutes les missions de l’expert-comptable.

– Normes spécifiques à certaines missions de l’expert-comptable.

Gouvernement

Arrêté ministériel

Arrêté ministériel

Références

Normes comptables :

■ Règlement CE 1606/2002 du 19/07/02 sur l’application des normes comptables internationales.

■ Ordonnance 2004-1832 du 20/12/04 précisant les options IFRS du règlement européen retenues par la France.

■ Directive du 26 juin 2013 relative aux états financiers annuels, aux états financiers consolidés et aux rapports y afférents de certaines formes d’entreprises.

■ Code de commerce – articles L. 123-12 à L. 123-28 et R. 123-172 à 123-208.

■ Règlement ANC 2014-03 modifié par les règlements ANC ultérieurs (PCG).

■ Règlement ANC 2020-01 (comptes consolidés).

■ Référentiel IFRS (normes et interprétations).

■ Décret n° 2012-1246 du 7 novembre 2012 relatif à la gestion budgétaire et comptable publique (GBCP)

Normes professionnelles :

■ Normes ISA de l’IFAC.

■ Directive 2006/43/CE et directive 2014/56/UE relatives au contrôle légal des comptes annuels et des comptes consolidés.

■ Règlement UE 537/2014 relatif aux exigences spécifiques applicables au contrôle légal des comptes des entités d’intérêt public.

■ Code de déontologie des commissaires aux comptes (Annexe 8-1 du Livre VII du Code de commerce partie réglementaire)

■ Normes d’exercice professionnel de la CNCC.

■ Référentiel normatif de l’Ordre des Experts-Comptables.

Principaux sites Internet :

■ Européens (règlements, directives et versions françaises des normes IFRS adoptées par l’UE) : https://eur-lex.europa.eu/legal-content/EN/TXT/?qid=1476262996158&uri=CELEX:02008R1126-20160101

■ Français :

• www.legifrance.gouv.fr

■ Organismes normalisateurs et organisations professionnelles :

• Internationaux :

– IASB : www.ifrs.org

– IFAC : www.ifac.org

– OICV/IOSCO : www.iosco.org

• Américains :

– FASB : www.fasb.org

– AICPA : www.aicpa.org

– SEC : www.sec.gov

• Européens :

– EFRAG : www.efrag.org

– Accountancy Europe : www. accountancyeurope.eu

– ESMA : www.esma.europa.eu

• Nationaux :

– ANC : www.anc.gouv.fr

– CNoCP : www.economie.gouv.fr/cnocp

– H3C : www.h3c.org

– AMF : www.amf-france.fr

– OEC : www.experts-comptables.com

– CNCC : www.cncc.fr

Sites généraux d’information :

■ www.focusifrs.com

Applications

Comprendre les notions

 QCM

Retrouvez la ou les réponses exactes.

1. Une directive européenne est d’application immédiate dans chacun des États membres :

 Vrai

 Faux

2. Un règlement européen s’applique directement et de manière obligatoire à l’ensemble des États membres de l’UE :

 Vrai

 Faux

3. Les règles comptables françaises en matière de comptes annuels (comptes individuels) doivent respecter les dispositions :

 de la 4e directive européenne.

 de la 7e directive européenne.

 de la 8e directive européenne.

 de la directive du 26 juin 2013 relative aux états financiers annuels, aux états financiers consolidés et aux rapports y afférents de certaines formes d’entreprises.

4. Quels sont les textes qui viennent modifier le PCG ?

 Les avis de l’ANC

 Les règlements de l’ANC

 Les avis du Comité d’urgence du CNC

5. Le PCG comporte les dispositions relatives :

 aux comptes individuels.

 aux comptes consolidés.

 à la comptabilité de gestion.

6. Le CNC était un organisme :

 consultatif.

 décisionnel.

7. Le collège de l’ANC est un organisme :

 consultatif.

 décisionnel.

8. La protection de l’épargne et des investisseurs est réalisée au niveau européen par :

 l’AMF.

 la COB.

 l’ESMA.

 l’OICV.

 la SEC.

9. Le règlement européen du 19/07/02 impose à l’ensemble des sociétés de l’Union européenne d’établir leurs comptes consolidés selon le référentiel IFRS :

 Vrai

 Faux

10. Les normes professionnelles (normes d’audit) internationales sont publiées par :

 l’IASB.

 l’IAASB.

 l’OICV.

 Accountancy Europe.

11. Concernant les comptes consolidés des sociétés françaises non cotées, l’application des normes IFRS est :

 obligatoire.

 facultative.

 interdite.

12. Concernant les comptes individuels des sociétés françaises, l’application des normes IFRS est :

 obligatoire.

 facultative.

 interdite.

13. Le règlement ANC 2020-01 s’applique :

 aux comptes individuels.

 aux comptes consolidés des sociétés cotées.

 aux comptes consolidés des sociétés non cotées ayant opté pour les IFRS.

 aux comptes consolidés des sociétés non cotées n’ayant pas opté pour les IFRS.

14. La tenue d’une comptabilité est imposée aux commerçants par :

 le Code de commerce.

 le PCG.

15. Quels sont les trois comités parmi les suivants qui sont nommés par les trustees de l’IFRS Foundation ?

 le SIC.

 l’IFRS Interpretation Committee.

 l’EFRAG.

 l’IASC.

 l’IASB.

 l’ARC.

 l’IFRS Advisory Council.

16. Une norme publiée par l’IASB est immédiatement applicable aux sociétés cotées de l’Union européenne pour l’établissement de leurs comptes consolidés :

 Vrai

 Faux

17. Pour être déclarés conformes au référentiel IFRS, quels textes doivent respecter les états financiers d’une entité ?

 les IFRS.

 les IAS et les IFRS.

 les IFRS et les IFRIC.

 les IAS, les IFRS, les IFRIC.

 les IAS, les IFRS, les SIC et les IFRIC.

18. Les normes d’exercice professionnel des commissaires aux comptes sont adoptées par :

 l’ANC.

 l’ARC.

 le H3C.

 la CNCC.

19.