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© Dunod, 2018

Maquette de couverture :

ISBN : 978-2-100-77743-3

Introduction

Coûts et management est un manuel de comptabilité de gestion. L’objectif de cette introduction est d’expliquer dans quelle perspective il a été conçu et d’en montrer les spécificités.

Pour faire comprendre au lecteur ce que ce livre est, et ce qu’il n’est pas, le plus simple est sans doute de revenir sur une définition de la comptabilité de gestion que nous entendons (encore) trop souvent : pour certains en effet l’objet de celle-ci serait le calcul des coûts. Une telle définition ne traduit que partiellement la conception de la comptabilité de gestion que nous développons ici.

D’une part, l’objet de la comptabilité de gestion n’est pas seulement de calculer les coûts. La véritable finalité du calcul des coûts est la prise de décision, le management et l’amélioration des performances. Pour nous donc, il est impossible d’étudier le calcul des coûts sans montrer comment et pour quoi il sera utilisé dans les organisations.

D’autre part, si la comptabilité de gestion doit gérer les coûts, elle a aussi pour but d’expliquer la profitabilité des produits, des clients, des marchés et de l’entreprise ; elle a donc pour objet d’étude les coûts mais également les revenus et les marges.

Ce bref rappel est destiné à souligner que cet ouvrage privilégie une perspective managériale de la comptabilité de gestion. Ce livre est destiné à des managers généralistes, étudiants ou praticiens, qui vont utiliser la comptabilité de gestion dans le cadre de leurs fonctions et veulent comprendre en quoi celle-ci peut les aider à prendre des décisions et à améliorer les performances de leurs organisations.

C’est pourquoi les choix que nous avons faits, en termes de titre, de contenu et d’approche pédagogique, ont tous pour objectif de relier aussi étroitement que possible les concepts, outils et méthodes de comptabilité de gestion à des situations, des questions, des problèmes ou des décisions auxquels les managers pourraient être confrontés.

Ainsi, le titre Coûts et management a été choisi pour signifier que la comptabilité de gestion est une discipline fondamentale du management, et non une spécialisation comptable.

Le contenu du livre a été conçu pour répondre aux questions clés qui se posent à tous les managers quels que soient les fonctions qu’ils exercent et le type d’organisation dans lesquelles ils les exercent. Nous avons privilégié la pertinence managériale et l’acquisition de raisonnements fondamentaux, susceptibles d’être transposés dans différents contextes au savoir encyclopédique et à l’exposé de recettes, périssables et vite oubliées !

Sur le plan pédagogique, nous n’avons pas dissocié les concepts, méthodes et outils, des situations managériales auxquelles ils pouvaient s’appliquer. En tant qu’enseignantes, nous avons en effet observé que, dans notre discipline, les apprenants, qu’ils soient étudiants ou managers, rencontraient plus de difficultés à appliquer les notions, à les utiliser pour modéliser une réalité d’entreprise, à comprendre quel outil ou méthode mobiliser dans une situation donnée qu’à comprendre les concepts proprement dits.

Nous avons donc multiplié les dispositifs favorisant l’apprentissage de la comptabilité de gestion « en situation » :

• Chaque chapitre renvoie à l’histoire d’une jeune créatrice d’entreprise, confrontée à un problème concret de management pour lequel elle va mobiliser un dispositif de comptabilité de gestion.

• L’ouvrage comporte des encadrés « In Business » montrant comment les concepts exposés peuvent se matérialiser dans la vie des entreprises.

• À la fin de chaque chapitre se trouvent des cas et problèmes assortis de corrigés qui mettent en évidence et explicitent, de façon détaillée, les difficultés les plus fréquemment rencontrées.

Pour tous ces dispositifs, nous avons veillé à varier les contextes, changeant les niveaux d’analyse et les secteurs d’activité (services, secteur non marchand) afin de montrer que le domaine de la comptabilité de gestion ne se limite pas aux seules activités industrielles et de production.

Enfin, nous avons cherché à faire un ouvrage pédagogique, clair et concis. Nous avons cependant évité, autant que possible, les simplifications excessives et les approximations conceptuelles, la rigueur étant la condition préalable à la qualité des raisonnements en comptabilité de gestion et aux décisions qu’elle contribue à préparer.

Nous espérons que ce livre facilitera votre apprentissage de cette discipline et répondra à vos attentes.

Véronique Malleret et Carla Mendoza

Avant-propos

Tout au long de ce livre, nous allons nous intéresser au parcours d’une jeune entrepreneuse, Charlène, en partant de la création de sa société et en suivant ensuite différentes étapes du développement de celle-ci. Nous verrons comment Charlène mobilise des concepts et outils de la comptabilité de gestion afin d’obtenir un éclairage économique pertinent sur les nombreuses questions qu’elle se pose. Au travers de cet exemple, le lecteur sera en mesure d’appréhender la comptabilité de gestion en action et son rôle clé comme dispositif d’aide au management.

Chapitre
1

Des coûts pour décider : à la découverte des notions clés

OBJECTIFS

■ Connaître les principales notions mobilisées pour calculer et gérer des coûts : coûts variables, fixes, directs, indirects, complets, objets de coûts, coûts pertinents et coûts irréversibles.

■ Comprendre les finalités de la comptabilité de gestion et situer celle-ci par rapport à la comptabilité financière.

SOMMAIRE

Section 1 Coûts variables et coûts fixes

Section 2 Coûts directs, coûts indirects et coûts complets

Section 3 Coûts pertinents, coûts irréversibles et objets de coûts

Section 4 Comptabilité de gestion et comptabilité financière

Charlène a obtenu son BTS d’Hôtellerie-restauration option Art culinaire. Après avoir enchaîné deux CDD dans des entreprises de restauration rapide en région parisienne, elle décide de regagner sa Bretagne natale et de se lancer dans la fabrication et la vente de kouign-amanns, à Vannes.

Elle dispose en effet d’une fabuleuse recette héritée de sa grand-mère et compte se positionner sur le segment bio en utilisant des ingrédients certifiés.

Une rapide étude lui a permis de s’assurer qu’il y avait une demande pour ce gâteau traditionnel, apprécié tout autant par les résidents permanents que par les nombreux vacanciers attirés par le golfe du Morbihan. Elle aurait la possibilité de louer un emplacement sur un marché de plein air qui se tient deux fois par semaine sur la place des Lices, à Vannes. Il lui faudrait également se procurer les équipements nécessaires. Très vite, elle se pose la question de la fixation du prix de vente.

Un tour de piste dans les marchés et les pâtisseries de la ville lui permet de constater des écarts significatifs puisque le prix du gâteau pour 4-6 personnes varie entre 10 euros et 15 euros. À quel prix sera-t-il possible de vendre son excellent kouign-amann bio ? Le projet est-il viable ? Pourrait-elle en vivre un jour ?

■ La situation

Charlène commence par se pencher sur la recette de sa grand-mère, identifie les ingrédients nécessaires (blé, beurre demi-sel, sucre, levure), évalue leurs prix d’achat ainsi que celui de la barquette d’aluminium dans laquelle chaque kouign-amann sera vendu. Si elle se lance dans ce projet, il lui faudra se procurer un batteur mélangeur professionnel ainsi qu’un four traditionnel, tous deux amortis sur trois ans. Afin d’assurer le transport des produits de son domicile jusqu’au marché des Lices, elle compte utiliser sa voiture personnelle. Elle ferait appel à un jeune cousin, Kevin, pour l’aider à charger les gâteaux dans la voiture, monter et démonter le stand et vendre les kouign-amanns sur le marché. Celui-ci serait rémunéré à la pièce vendue. Quant à elle, elle souhaiterait se verser, pendant les premiers mois de lancement de l’activité, 500 euros net par mois, ce qui représenterait un coût total mensuel pour l’entreprise (charges sociales et patronales comprises) de 900 euros.

Charlène cherche à évaluer les avantages et les risques associés à son projet et se pose de multiples questions. Combien de gâteaux doit-elle vendre pour commencer à gagner de l’argent ? Combien peut-elle espérer en vendre ? À quel prix doit-elle les vendre ? Ce prix lui permettra-t-il de gagner de l’argent compte tenu du coût de revient d’un gâteau ?

Avant même de commencer ses calculs, Charlène réalise que ces différentes questions sont interreliées. En effet, les quantités qu’elle vendra seront en partie déterminées par le prix de vente auquel les kouign-amanns seront proposés. Le coût de revient par gâteau est, lui, tributaire des quantités qui seront fabriquées et vendues. Ce coût de revient devra être pris en compte au moment de la fixation du prix de vente si elle veut réaliser un profit, etc.

Figure 1.1 – Des questions interreliées

LES DONNÉES

Coûts des matières premières et de l’emballage : 3 euros/unité

Commission de Kevin : 1 euro/unité

Salaire de Charlène : 900 euros × 12 = 10 800 euros/an

Amortissement du batteur mélangeur : 1 000 euros/an (prix d’achat : 3 000 euros)

Amortissement du four professionnel : 2 000 euros/an (prix d’achat : 6 000 euros)

Loyer de l’emplacement : 4 000 euros/an

■ Les calculs de Charlène.

Chaque gâteau fabriqué et vendu génère un coût égal à :

– coût des matières premières et de l’emballage : 3 euros,

– commission : 1 euro,

soit un total par gâteau de : 3 + 1 = 4 euros.

Les autres coûts sont indépendants du nombre de gâteaux fabriqués et vendus.

Ils s’élèvent à :

– salaire de Charlène : 10 800 euros ;

– amortissement des équipements : 3 000 euros ;

– location du stand = 4 000 euros ;

soit un total annuel de : 17 800 euros.

Afin de déterminer le coût de revient d’un gâteau, il est nécessaire de prévoir les volumes vendus car les coûts fixes doivent être ramenés à l’unité. Cette estimation est délicate car les ventes sont soumises à une forte saisonnalité. Charlène établit une estimation moyenne de ventes par semaine et table sur 50 semaines d’activité par an :

– estimation des ventes (moyenne sur l’année) : 50 gâteaux par semaine ;

– nombre de semaines de travail par an : 50 semaines ;

– nombre total de gâteaux vendus dans l’année : 50 × 50 = 2 500 pièces.

Le coût de revient d’un gâteau s’élève alors à :

4 euros + 17 800 euros/2 500 = 4 euros + 7,12 euros = 11,12 euros/gâteau

Une rapide étude du marché conduit Charlène à opter pour un prix de vente de 12 euros. Dans ce cas, son profit par gâteau vendu s’élèverait à :

12 – 11,12 = 0,88 euro.

Cet exemple simple permet d’introduire une première notion clé : la distinction entre coûts variables et coûts fixes. Charlène fait face à deux types de coûts : certains, comme le coût des matières premières et de l’emballage, augmentent avec le nombre de gâteaux fabriqués et vendus, tout en étant constants par gâteau (4 euros) ; d’autres comme son salaire ou le loyer du stand devront être encourus quel que soit le nombre de gâteaux fabriqués et vendus. Leur montant total est fixe et la part de ceux-ci imputée à chaque gâteau dépendra du volume total d’activité.

Section 1

Coûts variables et coûts fixes

Le niveau d’activité d’une entreprise est appelé à fluctuer au cours du temps en fonction de la demande. Par exemple, un accroissement des ventes impliquera une augmentation du nombre d’unités fabriquées, des quantités de matière achetées, du nombre d’heures machines utilisées, etc. De manière symétrique, une baisse de la demande pourra avoir pour conséquence une réduction des commandes passées à l’entreprise et se traduira éventuellement par une réduction de sa production, de ses achats, etc.

Ces fluctuations d’activité ont des répercussions différentes sur les coûts de l’entreprise : certains coûts suivent les variations du niveau d’activité ; d’autres sont indépendants de celles-ci.

Un coût est dit variable lorsque son montant global varie proportionnellement au niveau d’activité.

Dans une usine, le niveau d’activité peut, par exemple, être mesuré par le nombre d’unités produites. Dans une entreprise de services, le nombre de clients servis ou bien le nombre de dossiers traités pourront être utilisés comme indicateurs du niveau d’activité.

Le cas de Charlène nous fournit deux exemples de coûts variables : le coût des matières et emballages est un coût variable en fonction du nombre de gâteaux fabriqués ; la commission versée à Kevin est un coût variable en fonction du nombre de gâteaux vendus.

Ainsi, le coût total des matières et emballages variera en proportion directe avec le niveau d’activité, mesuré par le nombre de kouign-amanns fabriqués comme l’illustre la figure 1.2.

Figure 1.2 – Évolution du coût variable total en fonction du niveau d’activité

Si, pendant l’année, Charlène fabrique 1 500 kouign-amanns, le coût total des matières et de l’emballage s’élèvera à : 1 500 × 3 euros/unité = 4 500 euros.

Si l’activité augmente de 20 %, Charlène fabriquera alors 1 800 kouign-amanns (1 500 ×1,2) et le coût total représenté par les matières et l’emballage sera alors de : 1 800 × 3 euros = 5 400 euros

On remarque qu’en effet, le coût total des matières et de l’emballage a augmenté dans la même proportion que les volumes fabriqués : 5 400 = 4 500 × 1,20.

Si le coût variable total varie en proportion du niveau d’activité, le coût variable unitaire est, quant à lui, constant.

Dans le cas de Charlène, le coût des matières et de l’emballage s’élève à 3 euros quel que soit le nombre de gâteaux fabriqués dans l’année, comme le montre la figure 1.3.

Figure 1.3 – Évolution du coût variable unitaire en fonction du niveau d’activité

En réalité, la notion de coût variable repose sur des hypothèses simplificatrices. En effet, l’augmentation de l’activité et donc des volumes de matière achetée permet aux entreprises, dans certains cas, de négocier avec leurs fournisseurs des conditions tarifaires plus avantageuses : le coût variable unitaire diminuera alors. Par ailleurs, la quantité de matière utilisée par produit tend parfois à décroître avec les volumes de production cumulés : du fait des phénomènes d’apprentissage, les rebuts et les déchets tendent à diminuer. Ces facteurs se traduisent généralement par une diminution de la pente de la droite qui représente le coût variable unitaire, comme l’illustre la figure 1.4.

Figure 1.4 – Évolution du coût variable total en fonction du niveau d’activité

En résumé, le coût variable unitaire est constant mais seulement sur une plage d’activité donnée. Au-delà d’un certain volume d’activité, le coût variable unitaire peut évoluer. Il peut diminuer, ce qu’illustre la figure 1.4, grâce à une meilleure efficience dans l’utilisation des matières premières, des prix d’achat plus bas du fait de volumes plus élevés, une meilleure productivité de la main-d’œuvre avec l’expérience accumulée, etc. A contrario, au-delà d’un niveau d’activité donné, le coût variable unitaire peut parfois augmenter. Par exemple, la nécessité de recourir à des heures supplémentaires pour faire face à un surcroît d’activité aura pour conséquence un coût unitaire de l’heure de main-d’œuvre plus élevé.

Il existe une deuxième catégorie de coûts qui ne sont pas affectés à court terme par les variations du niveau d’activité : les coûts fixes.

Un coût est dit fixe lorsque son montant global reste constant alors que le niveau d’activité varie. Cela s’entend pour un horizon de temps donné et pour une plage pertinente d’activité.

Un coût fixe correspond généralement à l’acquisition d’un potentiel de production (par exemple la dotation aux amortissements engendrée par l’achat d’un outil de production) ou à la mise en place d’une structure dans laquelle l’activité de l’entreprise prend place (par exemple, le loyer d’un magasin pour une entreprise de commerce de détail). Un coût fixe résulte de décisions prises à un moment donné (acquisition d’un équipement, location d’un immeuble, embauche en CDI de salariés, etc.) et, une fois le coût engagé, son montant ne dépend pas de l’utilisation du potentiel créé.

Dans le cas de l’entreprise de Charlène, son salaire est de 900 euros mensuels, quel que soit le nombre de kouign-amanns fabriqués et vendus chaque mois. Si Charlène décide de ne pas travailler au mois de novembre, par exemple, son niveau d’activité sera nul ce mois-là, mais l’entreprise devra néanmoins supporter le coût de son salaire. De même, si pendant la période estivale le nombre de gâteaux fabriqués et vendus augmente, le montant du salaire de Charlène restera, quant à lui, inchangé.

Figure 1.5 – Évolution d’un coût fixe en fonction du niveau d’activité

Plus généralement, une caractéristique majeure des coûts fixes est qu’ils devront être supportés même si l’équipement ou la structure correspondants ne sont pas pleinement utilisés. Par conséquent, les coûts fixes unitaires sont appelés à varier en cas de fluctuations de l’activité.

Le coût fixe unitaire (coûts fixes totaux / quantités produites) est donc variable.

Il suit une fonction de la forme a/x qui correspond à une branche d’hyperbole comme le montre la figure 1.6.

Figure 1.6 – Évolution d’un coût fixe unitaire

Les coûts fixes résultent de décisions initialement fondées sur des prévisions de niveau d’activité. Or il n’est pas toujours facile de prévoir, de manière fiable, le niveau d’activité. Si l’activité réelle est, pour une raison ou une autre – baisse de la demande, problèmes d’approvisionnement, etc. – inférieure aux prévisions de départ, les coûts fixes unitaires augmenteront. Les coûts fixes constituent dès lors une contrainte, et ce, d’autant plus qu’ils sont généralement irréversibles à court terme. C’est pourquoi toute décision impliquant une élévation des coûts fixes doit faire l’objet d’un examen approfondi et requiert des estimations des niveaux d’activité futurs.

Jusqu’à présent, nous avons considéré les charges fixes comme constantes indépendamment du volume d’activité. La deuxième partie de la définition stipule que cela s’entend pour une plage pertinente d’activité et un horizon de temps donné. En effet, les coûts fixes ne sont fixes que sur une certaine plage d’activité. Au-delà d’un seuil d’activité, il devient nécessaire de procéder à de nouveaux investissements, à des embauches, etc., lesquels conduiront à un accroissement des coûts fixes. Ce phénomène est illustré par la figure 1.7.

Figure 1.7 – Évolution des coûts fixes par paliers

Par ailleurs, les charges sont fixes sur un horizon de temps plus ou moins long. Plus l’horizon de temps considéré est important, plus il est possible d’agir sur les charges fixes. À long terme, il sera possible de considérer les coûts fixes comme variables.

In Business

Une stratégie pour réduire les coûts fixes chez McDonald’s : la franchise

Deux mois après sa nomination, le nouveau PDG de McDonald’s, Steve Easterbrook, a annoncé une mesure phare : généraliser encore plus le système de franchise, qui concerne environ 80 % des restaurants de la chaîne. Ce taux devra passer à plus de 90 % d’ici 2018. Au total, ce sont 3 500 restaurants supplémentaires qui devraient passer sous franchise sur les 36 000 que l’enseigne compte dans le monde. Franchiser les points de vente permet de réduire les coûts fixes de l’entreprise et constitue une première réponse au diagnostic établi par Steve Easterbrook lorsqu’il a pris ses fonctions et qu’il a résumé en deux mots : « Trop lourd ».

■ Les questions de Charlène

D’après ses premiers calculs, Charlène estime que le coût de revient par gâteau s’élèvera à 11,12 euros, ce qui lui laisserait un profit de 0,88 euro par unité vendue si elle fixe son prix de vente par pièce à 12 euros.

Le coût de revient de 11,12 euros est composé de deux types de coûts :

– le coût des matières et emballage (3 euros/unité) et le coût de la commission versée à Kevin par gâteau vendu (1 euro/unité) : il s’agit de coûts variables en fonction du niveau d’activité ; le coût variable par gâteau (4 euros) est constant ;

– les coûts associés au salaire de Charlène (10 800 euros), à l’amortissement des équipements (3 000 euros) et au loyer du stand (4 000 euros) : il s’agit de coûts fixes ; leur montant total annuel (17 800 euros) est indépendant du niveau d’activité. Charlène a effectué ses calculs en faisant l’hypothèse que 2 500 gâteaux seront fabriqués et vendus durant l’année, ce qui l’a conduite à répartir ses coûts fixes annuels sur ce volume d’activité prévisionnel : 17 800/2 500 = 7,12 euros.

Charlène considère que ses perspectives de profit sont bien (trop !) modestes :

2 500 unités × 0,88 euro = 2 200 euros.

Elle s’interroge sur les pistes envisageables pour augmenter ce profit :

1. Faut-il chercher à réduire le coût des matières en incorporant des matières moins chères ? Or son projet est de lancer un kouign-amann bio, ce qui exclut le recours à des ingrédients de qualité médiocre.

2. Un deuxième axe à explorer consisterait à tenter d’augmenter les volumes vendus de manière à abaisser le coût de revient unitaire (grâce à la répartition des coûts fixes totaux sur un nombre plus important de produits).

3. Une troisième piste possible serait d’augmenter le prix de vente unitaire. Il faut cependant prendre garde à ce que cette augmentation ne se traduise pas par une baisse des volumes vendus, ce qui augmenterait le coût de revient unitaire.

4. Une quatrième voie passerait par la diminution des coûts fixes, comme par exemple la baisse de son salaire, ce que Charlène souhaiterait éviter.

5. Enfin, une piste intéressante pour accroître ses profits serait de diversifier l’offre et de proposer un autre produit. Il faudrait alors rechercher un produit présentant des marges égales ou supérieures à celles du kouign-amann. Par ailleurs, si le lancement de ce nouveau produit s’effectue sans devoir augmenter les frais fixes, l’entreprise sera mieux à même de couvrir ces derniers et d’augmenter son profit.

Section 2

Coûts directs, coûts indirects et coûts complets

■ La situation

Charlène examine donc l’opportunité de diversifier son offre en développant une deuxième ligne de produits : des fars bretons bios !

Elle réalise une rapide analyse de la concurrence à l’issue de laquelle elle décide de fixer le prix de vente à 8 euros pièce pour ce nouveau produit et estime qu’à ce prix, elle devrait être en mesure de réaliser un volume de vente annuel comparable à celui prévu pour le kouign-amann. Elle identifie les ingrédients nécessaires (pruneaux, lait, farine, œufs, etc.), évalue leurs prix d’achat ainsi que celui de la barquette d’aluminium utilisée pour l’emballage. Elle continuerait à rémunérer son jeune cousin à la pièce vendue. Tous les coûts fixes restent inchangés.

Charlène s’interroge alors sur la profitabilité comparée des deux produits. Afin d’estimer celle-ci, il lui faut déterminer les coûts de revient unitaires du kouign-amann et du far breton. Une difficulté surgit immédiatement : comment traiter les coûts correspondant à des ressources consommées par les deux produits (comme par exemple, le stand loué sur le marché de Vannes) ?

LES DONNÉES

PVu d’un far breton = 8 euros

Coûts des matières premières et de l’emballage : 2,50 euros/unité

Commission de Kevin : 1 euro/unité

Si l’on cherche à déterminer le coût d’un objet donné, par exemple le coût d’un produit, on est conduit à distinguer les coûts directs par rapport à cet objet et les coûts indirects. Ce qui est en jeu, à cette étape, c’est la traçabilité des coûts encourus dans l’entreprise, c’est-à-dire la possibilité de les rattacher à un objet dont on veut déterminer le coût.

Un coût est dit direct par rapport à un objet de coût s’il peut être affecté sans ambiguïté à cet objet de coût.

Par exemple, les coûts des matières utilisées pour la fabrication des kouign-amanns et des fars bretons constituent des coûts directs par rapport à chacun des produits puisqu’il est possible de connaître précisément les types de matières nécessaires à la fabrication de chacun des gâteaux, les quantités incorporées dans chacun d’eux, ainsi que les prix d’achats de ces matières.

A contrario, les coûts encourus au titre de l’amortissement des équipements ou de la location du stand correspondent à des ressources utilisées conjointement par les kouign-amanns et les fars bretons. En effet, les mêmes équipements sont mobilisés par les deux produits et le stand sur le marché de Vannes permet la commercialisation des deux produits à la fois. Il s’agit donc de coûts indirects par rapport aux produits.

Un coût est dit indirect par rapport à un objet de coût lorsqu’il correspond à une ressource consommée par plusieurs objets de coût et que l’on ne peut l’allouer aux objets de coût sans poser une hypothèse complémentaire.

En réalité, un examen plus approfondi de la distinction direct/indirect met en lumière la relativité de cette classification.

D’une part, un coût n’est jamais direct ou indirect dans l’absolu, mais par rapport à un objet de coût.

À titre d’exemple, considérons le cas du centre d’appel d’une entreprise chargé de traiter les demandes émanant de différents types de clients (particuliers, entreprises, etc.). Le responsable de ce centre d’appel est chargé de la supervision de l’ensemble des opérations, de la répartition du travail et de l’animation de ses équipes. Son travail bénéficie de manière indifférenciée à l’ensemble des clients qui contactent le centre d’appel. Par conséquent, le salaire du responsable constitue un coût indirect par rapport à un type de client donné.

Changeons maintenant d’objet de coût. Le problème de l’entreprise est de savoir s’il convient ou non de sous-traiter son centre d’appel. Elle dispose d’une offre de service chiffrée d’un prestataire externe. L’objectif est de comparer ce devis avec une évaluation du coût du centre d’appel interne. Donc, si l’objet de coût devient l’entité centre d’appel, le salaire de son responsable sera appréhendé comme un coût direct.

D’autre part, un coût peut être direct ou indirect suivant l’effort de mesure mis en œuvre. Ainsi, un coût peut être indirect car on a renoncé à l’affecter à un objet de coût particulier, le « traçage » (collecte et affectation) lui-même étant en pratique trop coûteux. Dans de nombreux cas, la distinction coût direct/indirect résulte donc des choix qu’a faits l’entreprise pour saisir et collecter l’information. Un coût indirect peut devenir direct moyennant la mise en place d’un système de comptage.

Par exemple, le coût de l’eau consommée dans un immeuble collectif peut devenir un coût direct pour chaque appartement si des compteurs d’eau sont installés.

Il convient de noter que le système de mesure mis en place pour transformer des coûts indirects en coûts directs engendre lui-même des coûts. Des arbitrages devront donc être effectués entre précision et coût d’obtention de l’information.

■ Les calculs de Charlène

Afin de déterminer les coûts de revient respectifs des kouign-amanns et des fars bretons, Charlène doit répartir l’ensemble de ses coûts indirects entre les deux produits. Se pose alors la question du choix de la clé de répartition.

Les coûts indirects comprennent : le salaire de Charlène, l’amortissement des équipements et le loyer du stand, soit un total de 17 800 euros. Une première clé envisageable est le nombre de pièces fabriquées et vendues. En effet, Charlène prévoit de produire et vendre 2 500 kouign-amanns et 2 500 fars bretons dans l’année à venir. Dans la mesure où chaque produit représente 50 % des volumes, elle peut décider d’imputer la moitié des coûts indirects à chacun des produits.

Elle allouera donc : 17 800 / 2 = 8 900 euros à chaque type de gâteau.

Pour chaque gâteau, Charlène ajoute les coûts directs (coûts des matières et des emballages et coût de la commission de Kevin) et la part des coûts indirects imputés. La somme des coûts directs et des coûts indirects imputés lui permet d’obtenir le coût de revient complet de ses produits comme le montre le tableau 1.1.

Tableau 1.1 – Allocation des coûts indirects en fonction des volumes et détermination du coût complet unitaire

Comme le montre cet exemple, la détermination d’un coût complet suppose de mettre en œuvre une méthode de répartition des coûts indirects.

Le coût complet d’un produit (ou plus généralement d’un objet de coût) est le coût généré par l’ensemble des ressources qui ont été nécessaires pour réaliser et mettre à disposition du client ce produit (ou service ou tout autre objet de coût).

Le coût complet est obtenu en ajoutant au coût direct du produit (ou de l’objet de coût) une quote-part des coûts indirects. Tout coût complet est donc tributaire des choix opérés pour assurer la répartition des coûts indirects.

Par exemple, dans le cas de Charlène, la répartition des coûts indirects en fonction des volumes fabriqués et vendus est un choix possible parmi d’autres.

On remarquera que la clé d’allocation retenue par Charlène aboutit à un coût de revient de 7,06 euros par unité pour le far breton, ce qui soulève un problème dans la mesure où le prix de vente envisagé n’est que de 8 euros par unité. Il semblerait donc que le far breton soit un produit peu profitable.

Cependant, une clé de répartition différente aurait abouti à d’autres coûts complets unitaires. Le far breton exige 10 minutes de temps de cuisson, le kouign-amann requérant, quant à lui, trois fois plus de temps en moyenne, soit 30 minutes de cuisson. Si Charlène décide de répartir ses coûts indirects en fonction des temps de cuisson requis par les deux produits respectivement, elle imputera un quart des coûts indirects aux fars bretons (soit 25 % × 17 800 euros = 4 450 euros) et trois quarts aux kouign-amanns (75 % × 17 800 euros = 13 350 euros). Cette clé de répartition conduit à des coûts complets unitaires différents comme le montre le tableau 1.2.

Tableau 1.2 – Allocation des coûts indirects en fonction des temps de cuisson et détermination du coût complet unitaire

Quelle que soit la méthode retenue pour déterminer le coût de revient complet, ce dernier est ensuite comparé au prix de vente afin d’évaluer la profitabilité du produit (ou de l’objet de coût considéré). La différence entre le prix de vente et le coût complet permet d’obtenir une marge sur coûts complets, généralement appelée « résultat analytique ».

Le résultat analytique d’un produit (ou plus généralement d’un objet de coût) est obtenu en retranchant de son chiffre d’affaires son coût de revient complet.

Le tableau 1.3 présente le calcul des résultats analytiques unitaires et totaux pour les kouign-amanns et les fars bretons.

Tableau 1.3 – Détermination des résultats analytiques unitaires et globaux

On remarque que le résultat global de l’entreprise s’élèverait alors à 13 450 euros, ce qui constituerait une nette amélioration par rapport à celui prévu avec le plan d’action initial consistant à lancer uniquement le kouign-amann.

En conclusion, la distinction entre coût direct et coût indirect est fondamentale dès lors que l’on cherche à rattacher des charges à un objet pour déterminer son coût. Ainsi que nous le verrons par la suite, le décideur est souvent conduit à mobiliser la classification coûts directs/coûts indirects dans de nombreuses situations de décisions. Par exemple, lorsque l’on évalue l’intérêt d’arrêter une ligne de produit, une première étape consistera à identifier les coûts correspondant à des ressources consommées exclusivement par ce produit (coûts directs) en les distinguant de celles partagées avec d’autres (coûts indirects).

Dans le cas de Charlène, tous ses coûts variables sont également directs par rapport aux produits. De même, tous ses coûts fixes sont indirects par rapport aux produits. Il ne faudrait pas pour autant confondre les notions en jeu car, si un nombre important de coûts variables sont directs et si beaucoup de coûts fixes sont indirects, il se rencontre également des coûts variables indirects et des coûts fixes directs, comme le montre le tableau 1.4.

Tableau 1.4 – Les deux classifications des coûts

La classification d’un coût en coût direct/indirect et/ou variable/fixe dépend de multiples facteurs : l’organisation du travail de l’entreprise, le système d’information disponible, le contexte socioéconomique du pays, etc. À titre d’exemple, la main-d’œuvre de production sera appréhendée comme un coût majoritairement variable ou bien fixe en fonction de la législation en vigueur dans le pays où l’entreprise opère mais aussi suivant la politique salariale adoptée par cette dernière (recours ou non à des contrats intérimaires, degré de flexibilité du temps de travail, etc.).

De même, la part relative des coûts directs versus indirects dépend du secteur d’activité. Dans les activités de négoce, l’un des principaux postes de coûts est constitué par les coûts d’achat des produits vendus, lesquels sont directs par rapport aux produits. Dès lors, la part des coûts directs dans le total des coûts de l’entreprise sera significative. A contrario, dans une usine fortement automatisée où les équipements sont utilisés de manière indifférenciée pour fabriquer une grande variété de références, la part des coûts indirects sera sans doute conséquente.

Le constat généralement dressé est que l’accroissement du niveau technologique, en favorisant l’automatisation et le développement de nombreuses fonctions support, a eu pour conséquence une augmentation de la part des coûts indirects dans la structure des coûts des entreprises. Cela impose une plus grande rigueur dans les méthodes retenues pour les répartir.

Section 3

Coûts pertinents, coûts irréversibles et objets de coûts

■ La situation

Charlène utilise son véhicule personnel pour aller acheter les matières et les emballages. Sa voiture lui sert aussi à emporter les gâteaux préparés jusqu’au marché. Pour l’instant, elle n’a pas pris en compte le coût de sa voiture dans l’analyse économique de son projet. Jessica, une amie récemment diplômée d’une école de commerce, lui a cependant fait remarquer que le coût de revient est obtenu en prenant en compte l’ensemble des ressources nécessaires pour fabriquer un bien ou un service. Or la voiture constitue indéniablement l’une des « ressources » que Charlène mobilisera pour exercer son activité. Elle s’interroge : est-il pertinent d’intégrer la voiture ? Si oui, pour quel montant ? En réalité, il s’agit d’une vieille Clio que ses parents lui avaient donnée lorsqu’ils avaient décidé de changer de voiture. Comme elle n’a pas acheté la voiture, le coût de celle-ci est nul. Même si elle l’avait achetée, cette voiture est aujourd’hui totalement amortie. Certes… Mais qu’adviendra-t-il si elle tombe en panne ? Les coûts associés à sa réparation ne devraient-ils pas être incorporés dans la liste des coûts prévisionnels ? Et si la Clio rend l’âme, ne faudra-t-il pas acheter une nouvelle voiture ?

Dès lors que l’on se propose d’évaluer les coûts et l’intérêt économique d’un projet, il est nécessaire de commencer par identifier les coûts pertinents. Face à une décision à prendre, tous les coûts qui sont indépendants du choix, c’est-à-dire qui ne sont pas impactés par la décision, n’ont pas à être intégrés dans l’analyse.

Un coût est dit pertinent dès lors qu’il est impacté par une décision donnée.

In Business

Le cas d’un patient atteint de diabète : quel est le coût pertinent ?

Avec 3,5 millions de malades en France, le diabète est l’un des grands fléaux pour la santé publique. Dans un rapport récent, la Caisse nationale d’assurance-maladie (Cnam) tire la sonnette d’alarme : la croissance du nombre de patients (près de 3 % par an), combinée à la diffusion des thérapies innovantes, pourrait significativement accroître la facture des remboursements d’antidiabétiques.

Le coût des traitements les plus récents est aujourd’hui l’objet de débats entre les laboratoires pharmaceutiques et les payeurs publics. Les premiers insistent sur la nécessité de prendre en considération le coût global de chaque patient, plutôt que celui des molécules. Ainsi, une étude commandée par le laboratoire MSD a estimé qu’une cure combinant un médicament de conception récente – les gliptines – et la metformine coûte environ 600 euros, soit près du double d’une cure utilisant des médicaments anciens pour lesquels des génériques existent.

Mais ce surcoût se réduit de manière significative si l’on compare la dépense totale de soins présentée au remboursement par la personne diabétique, soit 4 136 euros dans le premier cas au lieu de 3 969 euros dans le second. En effet, avec les gliptines, on observe moins d’hypoglycémies, donc moins d’hospitalisations. Cet exemple conduit à s’interroger sur le périmètre d’analyse et le coût qu’il est pertinent de prendre en compte. Dans le cas examiné, c’est sans doute le coût global du patient et non le coût de son traitement médicamenteux qu’il convient de considérer.

Source : « Assurance-maladie : le coût du diabète risque de s’envoler », Solveig Godeluck, Les Échos, 24 août 2016.

Les coûts irréversibles constituent un cas particulier de coûts non pertinents.

Les coûts irréversibles sont ceux qui sont attachés à des décisions prises dans le passé. De ce fait, ils ne peuvent plus être modifiés et sont considérés comme non pertinents pour les décisions à prendre, qui concernent l’avenir.

EXEMPLE

Charlène s’est inscrite à un séminaire de trois jours « Entreprenariat et business plan », dont le montant s’élève à 1 500 euros, frais déjà acquittés et non remboursables. Quelques jours avant le stage, elle apprend que, durant la formation, le député, en tournée dans la région avec des personnalités économiques, souhaite visiter des PME récemment créées dont la sienne. Doit-elle annuler sa participation au stage ?

Dans cette situation, le coût du stage est considéré comme irréversible et ne doit pas, contrairement aux apparences, affecter la décision. En effet, Charlène a déjà payé le stage. Quoi qu’elle décide, cette somme est déjà dépensée et ne différencie pas les deux options qui s’offrent à elle. Aujourd’hui sa décision doit se fonder sur d’autres éléments : le bénéfice qu’elle peut tirer de ce stage, celui qu’elle peut espérer de la visite du député.

Figure 1.8 – Coûts irréversibles et prise de décision

Les coûts irréversibles ne sont jamais pertinents pour une prise de décision mais attention ! Tous les coûts réversibles ne sont pas nécessairement pertinents : il faut aussi vérifier qu’ils sont impactés par le projet ou la décision.

En réalité, l’identification des coûts pertinents exige d’avoir préalablement clarifié l’objet de coût auquel on s’intéresse. Dans le cas de Charlène, plusieurs objets de coût se présentent. Un premier objet de coût est son projet de création d’entreprise. Il s’agira alors pour elle d’évaluer tous les coûts susceptibles d’être générés si son projet voit le jour. Un autre objet de coût sera l’un des produits en particulier qu’elle envisage de lancer, comme par exemple le far breton.

Plus généralement, il existe de nombreux objets de coûts. Connaître le coût de revient de ses produits reste un enjeu majeur pour une entreprise, mais il n’est pas le seul. En effet, il peut être tout aussi intéressant d’évaluer ce que coûte chaque catégorie de client ou chaque type de circuit de distribution.

Un objet de coût se définit comme tout élément pour lequel une mesure séparée du coût est jugée utile.

À titre d’exemples, l’objet de coût peut être un produit, une ligne de produits, un modèle mais aussi une offre de service, un projet, une décision, une marque ou un segment de clientèle. Il est également possible de s’intéresser à des sous-segments résultant du croisement d’un type de produit et d’un type de client. Par exemple, une compagnie d’assurance peut chercher à examiner le coût et la profitabilité du couple assurance auto/jeunes conducteurs.

Les activités ou les processus constituent eux aussi des objets de coûts : il est possible de déterminer le coût d’un processus de recrutement ou le coût d’une activité « répondre aux réclamations des clients ».

Par ailleurs, il peut être pertinent de déterminer le coût de certains départements. Ainsi une entreprise qui envisage de sous-traiter sa comptabilité sera conduite à déterminer le coût de son département comptable afin de le comparer aux offres des prestataires externes.

En résumé, le calcul des coûts est aujourd’hui devenu multidimensionnel et a largement dépassé son objectif initial qui était la détermination du coût des produits.

Section 4

Comptabilité de gestion et comptabilité financière

Les notions présentées dans ce chapitre sont celles mobilisées dès lors qu’un entrepreneur ou un manager cherche à déterminer des coûts en vue d’éclairer sa prise de décision. Afin d’organiser et de fiabiliser la production de coûts, de marges et de résultats par produits, les entreprises sont conduites à mettre en place une comptabilité de gestion.

Celle-ci se distingue de la comptabilité financière à plusieurs titres. La comptabilité financière élabore des documents, tels que le compte de résultat ou le bilan, principalement destinés à des tiers, c’est-à-dire à toutes les parties prenantes en relation avec l’entreprise et qui doivent obtenir une image la plus fidèle possible de la situation financière de celle-ci. Ces parties prenantes sont constituées par les actionnaires, les clients et les fournisseurs, les salariés, les banques, etc. À l’opposé, les destinataires des informations générées par la comptabilité de gestion sont principalement les managers de l’entreprise et non des tiers externes.

Par ailleurs, la comptabilité financière se doit de respecter des règles comptables et fiscales précises en établissant les états financiers. La comptabilité de gestion dispose, quant à elle, d’une plus grande marge de manœuvre puisque différentes méthodes existent pour déterminer le coût et la profitabilité d’un objet. En l’absence de règles, la comptabilité de gestion se doit d’être guidée par un souci de pertinence : les coûts et les marges qu’elle fournit aux managers doivent être pertinents, c’est-à-dire fournir les éléments chiffrés les mieux à même de les guider dans leurs prises de décisions et dans le management de leurs coûts.

En troisième lieu, si la comptabilité financière examine exclusivement les résultats passés, la comptabilité de gestion s’intéresse aux coûts, marges et résultats à venir qui résulteront des décisions prises par les managers.

Enfin, la comptabilité financière suit une périodicité annuelle ou trimestrielle alors que la comptabilité de gestion produit également des informations mensuelles et ad hoc lorsqu’une décision doit être prise à un moment donné.

Le tableau 1.5 synthétise les principales différences entre les deux comptabilités.

Tableau 1.5 – Principales différences entre la comptabilité financière et la comptabilité de gestion

La comptabilité de gestion est ainsi mobilisée pour une très grande variété de décisions : évaluation du coût de revient d’un produit avant lancement ou abandon de celui-ci, fixation d’un prix de vente, arbitrages dans l’allocation des ressources entre différentes lignes de produits, segments de marché, filiales, etc., choix des marchés à développer en priorité, définition de la politique en matière d’étendue de gamme, décisions de sous-traitance ou d’internalisation, décisions d’investissements (par exemple, achats de nouveaux équipements).

Les multiples décisions qui mobilisent la comptabilité de gestion peuvent être classées en deux catégories principales :

• certaines impliquent d’examiner le niveau de risque associé à un plan d’action et s’appuient sur la classification des coûts en coûts variables et coûts fixes ;

• d’autres portent sur l’examen de la profitabilité (d’un projet, d’un produit, d’un segment de clientèle, etc.) et mobilisent la classification des coûts en coûts directs et coûts indirects.

Le tableau ci-dessous introduit ces deux principales catégories de décisions et propose, pour chacune d’elles, quelques exemples. Ce tableau ainsi que les chapitres suivants ont pour objectif de guider les décideurs dans leurs choix en matière de détermination des coûts. Toutefois, il n’existe pas de recette magique, ni de règle générale : tout manager doit être capable d’exercer sa réflexion afin d’identifier les coûts pertinents et la méthode à adopter pour déterminer des coûts et des marges en fonction de la décision à prendre.

Les chapitres 2 et 3 introduiront les méthodes et outils d’analyse des coûts permettant de travailler sur les questions associées à la gestion du niveau de risque. Les chapitres 4, 5 et 6 examineront, quant à eux, les approches proposées par la comptabilité de gestion pour éclairer les questions de profitabilité.

L’essentiel

Quels coûts pour quelles décisions ?

■ Questions examinant le niveau de risque : mobilisation de la classification coûts variables/coûts fixes

– Que se passe-t-il si l’activité augmente ?

– Comment varient les coûts en fonction du niveau d’activité ?

– À partir de quand commence-t-on à gagner de l’argent ?

– Faut-il baisser les prix de vente pour augmenter les volumes ?

■ Questions examinant le niveau de profitabilité : mobilisation de la classification coûts directs/coûts indirects

– Quel est le produit le plus rentable ?

– Faut-il supprimer ou développer un produit ?

– Quel est le mix produit optimal ?

– À quel prix vendre pour couvrir l’ensemble des coûts ?

Exercices et cas corrigés

Virginia

La société Virginia exploite une chaîne de magasins spécialisés dans les produits culturels dans toute l’Italie et possède, entre autres, des magasins à Milan, Rome, Naples, Sienne et Florence. Son magasin napolitain, appelé Cultura Napoli Shop, comprend un rayon cinéma (vidéos, DVD, Blu-ray) et un rayon musique (CD, autres supports, accessoires musique). La société distingue dans ses comptes les résultats de chaque magasin et de chaque rayon.

Questions

Classez chacun des coûts énumérés ci-après en :

coûts directs ou indirects (D ou I) à l’égard du rayon cinéma et de Cultura Napoli Shop ;

coûts variables ou fixes (V ou F).

Solution

Quizz

Questions

Répondez par Vrai (V) ou Faux (F) à chacune des questions suivantes :

1. Dans une banque, un client constitue un objet de coût possible.

      Vrai ❒      Faux ❒

2. Un coût direct par rapport à un produit est un coût qui varie en fonction du niveau d’activité.

      Vrai ❒      Faux ❒

3. L’entreprise E fabrique et commercialise différentes lignes de produit.

      3a. Le salaire du responsable du service Entretien est un coût direct par rapport aux produits.

      Vrai ❒      Faux ❒

      3b. L’amortissement des véhicules des vendeurs est un coût direct par rapport aux produits.

      Vrai ❒      Faux ❒

      3c. Les commissions versées aux vendeurs (2 % du prix de vente) sont un coût direct par rapport aux produits.

      Vrai ❒      Faux ❒

4. Dans un atelier d’impression textile fabriquant différents tissus imprimés, le salaire du chef d’atelier est une charge indirecte par rapport à l’atelier.

      Vrai ❒      Faux ❒

5. Le coût fixe unitaire d’un produit varie avec le niveau d’activité.

      Vrai ❒      Faux ❒

6. Dans une entreprise fabriquant des tôles en acier, le coût total de l’acier est un coût variable.

      Vrai ❒      Faux ❒

7. L’amortissement des machines de production constitue un coût fixe.

      Vrai ❒      Faux ❒

8. Dans une entreprise fabriquant et commercialisant différentes lignes de produit, les commissions versées aux vendeurs (définies comme un pourcentage du prix de vente) constituent un coût fixe.

      Vrai ❒      Faux ❒

Solution

1. Vrai

2. Faux

3a. Faux

3b. Faux

3c. Vrai

4. Faux

5. Vrai

6. Vrai

7. Vrai

8. Faux