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Que sais-je ?

COLLECTION FONDÉE PAR PAUL ANGOULVENT

Henri Bouquin, Les Fondements du contrôle de gestion, no 2892.

Dominique Roux, Les 100 mots de la gestion, no 3730.

Jean-Pascal Gond, Jacques Igalens, La Responsabilité sociale de l’entreprise, no 3837.

Dominique Bonsergent, Olivier Ramond, Laurent Batsch, Les 100 mots de la comptabilité, no 3843.

ISBN 978-2-7154-0364-2

ISSN 0768-0066

Dépôt légal – 1re édition : 2014
2e édition mise à jour : 2020, juin

© Presses Universitaires de France / Humensis, 2020

170 bis, boulevard du Montparnasse, 75014 Paris

Ce document numérique a été réalisé par Nord Compo.

Introduction

Le contrôle de gestion est une discipline ancienne mais qui, malgré une forte institutionnalisation dans les entreprises, connaît depuis quelques années une transformation profonde. Certaines pratiques se sont bureaucratisées et ont perdu de leur pertinence, nécessitant de revenir aux sources du contrôle. En outre, l’attention des praticiens s’est portée excessivement sur les outils malgré le fait que l’innovation soit en panne de ce côté. Ce sont plutôt les modalités d’utilisation des outils du contrôle et le design des systèmes de contrôle qui doivent retenir notre attention. En outre, de nouveaux champs se sont ouverts au contrôle (RSE, management public, éthique…) permettant d’enrichir le champ d’expertise du pilotage. Enfin, dans un contexte de management financiarisé, le pilotage s’est déplacé du compte de résultat vers le bilan des entreprises. Plus qu’une refondation technique autour de l’amélioration des outils, nous plaidons dans ce livre pour une refondation articulée autour de nouvelles pratiques (modalités d’usage et champs d’application) et de la prise en compte du contexte organisationnel du contrôle (control mix et package de contrôle). En introduction, nous commençons par nous intéresser aux définitions du contrôle, à l’ambiguïté des termes utilisés pour le qualifier et à sa crise actuelle.

I. – Définir le contrôle de gestion

Le contrôle de gestion est l’ensemble des pratiques créatrices d’ordre1 et de sens reposant sur l’exploitation de données chiffrées financières et non financières, visant à orienter les comportements des acteurs (prise de décision, pilotage et coordination entre entités, rétroaction et apprentissage). Sa définition ainsi posée, le contrôle ressort comme l’un des principaux processus de management de l’organisation. Si l’action de manager est d’obtenir des résultats par l’intermédiaire d’autres personnes, le contrôle de gestion est donc l’un des moyens dont dispose le manager pour parvenir à ses fins. La traduction anglo-saxonne du contrôle de gestion en management control éclaire d’ailleurs davantage sur la finalité du contrôle.

Le contrôle est un mécanisme créateur d’ordre dans la mesure où il éclaire le décideur sur la pertinence de ses choix futurs, présents et passés. Il est une answer machine, machine à décider (Burchell et alii, 1980). Il permet de discerner, parmi l’ensemble des alternatives, les plus performantes. Au-delà d’éclairer les décisions, le contrôle permet de s’assurer que la déclinaison des grandes orientations de l’entreprise se fait de façon logique et cohérente.

Le contrôle de gestion est créateur de sens d’un double point de vue. Il permet au manager d’apprendre de son environnement et de ses actions passées en créant des boucles d’apprentissage. Il est une learning machine (machine à apprendre). Mais le contrôle doit aussi permettre aux autres membres de l’organisation de comprendre ce qui est attendu d’eux. Il doit leur permettre de se situer dans l’entreprise. Un bon système de contrôle replace les actions individuelles dans les finalités globales de l’entreprise.

Cette définition ne préjuge en rien des outils et techniques qui constituent le contrôle de gestion. Si le budget, les prix de cession internes, les tableaux de bord sont des outils classiques du contrôle de gestion, ils ne sauraient être suffisants pour définir les processus de contrôle. En outre, l’appellation tableaux de bord (par exemple) cache des réalités très différentes. De ce fait, beaucoup d’acteurs, notamment chez les professionnels d’entreprise, recherchent des outils ou des indicateurs innovants. Mais rien de bien consistant n’a été produit depuis longtemps sur ce registre, ce qui conduit à mettre en avant de fausses innovations qui tiennent surtout leur nouveauté de l’amnésie ou de l’ignorance du passé. Mais les outils ne disent rien des usages qui en sont faits et c’est plutôt sur ce registre qu’il faut chercher l’innovation. Les personnes qui utilisent le contrôle ou qui sont contrôlées ont beaucoup changé, induisant des pratiques nouvelles. L’informatique permet également des usages différents des mêmes contrôles. Et ce ne sont là que deux des innombrables changements de l’écosystème du contrôle.

Le contrôle de gestion est un processus de production et de mise en ordre finalisée de l’information de gestion. Ainsi, il entretient des liens privilégiés avec les systèmes d’information, quand il ne se confond pas purement et simplement avec eux. Les acteurs du contrôle y sont définis explicitement ou implicitement en termes de clients internes par le manager. Le contrôleur de gestion est absent des définitions du contrôle (Anthony, 1965, 1988). Si son rôle est important, sa fonction ne saurait se confondre avec le processus qu’il alimente au profit des managers. Pourtant, le contrôle est trop souvent cantonné à ce que fait le contrôleur sans vision plus globale sur le processus lui-même. La définition du contrôle de gestion est celle d’une pratique sans contrôleur suivant en cela le développement historique du contrôle de gestion dont les pratiques apparaissent dès la fin du XIXe siècle bien avant la fonction de contrôleur de gestion dans les années 1960.

Le contrôle de gestion est un outil garant de la conformité à une norme de gestion. Le contrôle normalise les comportements. Il est en cela l’héritier du taylorisme. Le contrôle est aussi source d’influence. Enfin, le contrôle est un langage commun, faisant progresser les parties prenantes ensemble.

Le rapport du contrôle à la stratégie a évolué. La stratégie fait parfois référence à un couple objectifs-moyens que l’on imagine quantifiée (Anthony, 1965). Parfois, la stratégie est moins quantifiable, plus visionnaire, inspiratrice et finalement plus qualitative. Tout ne se mesure plus (Berland, Kuzsla, Sponem, 2008). Avec Simons (1995), la stratégie n’est plus uniquement descendante, elle s’incarne au travers de configurations qui se forment et se déforment au gré des apprentissages et des interactions entre individus.

La notion de performance est enfin différente selon les époques. Si Anthony en 1965 ne doute guère que la performance soit faite d’efficacité et d’efficience, il devient plus prudent en 1988. Sans doute parce que la performance fait partie de ces mots-valises d’un premier abord simple mais d’une utilisation en définitive complexe (voir chap. III). Plus récemment, pour Schweitzer (2000), ancien PDG et contrôleur de gestion de Renault, la performance inclut le contrôle des risques.

II. – L’ambiguïté du terme et du concept

Le contrôle souffre de problèmes sémantiques qui en font un concept flou.

Le mot « contrôle » comprend au moins deux significations. Contrôler revient autant à « s’assurer que… », « surveiller… » qu’à « maîtriser » et « piloter ». Dans les années 1930 (Berland, 2002), cette difficulté avait été relevée par les auteurs contemporains qui craignaient que seul le sens de la surveillance l’emporte. Pourtant, plusieurs décennies plus tard, l’ambiguïté subsiste et oblige la plupart des auteurs à la souligner encore et encore, marquant ainsi l’échec à dépasser l’acceptation du seul sens de la surveillance. Entre les deux termes, il ne faut pourtant pas choisir. Le contrôle est un mélange de surveillance et de pilotage. Ces deux activités s’entremêlent pour parvenir à réconcilier des finalités contradictoires. Malgré cela, les pratiques de contrôle se sont pourtant largement ancrées dans la surveillance. Et ce n’est pas l’incantation, maintes fois répétée depuis vingt ans, d’un contrôleur de gestion business partner qui suffit à changer la donne sur le terrain2. De ce fait, les pratiques de pilotage et d’assistance à la maîtrise de la performance connaissent des destins variés dans les entreprises. Elles échappent parfois au domaine des contrôleurs pour être réappropriées par les tenants des démarches qualité, par l’excellence opérationnelle, par d’autres spécialistes financiers ou, à l’heure du big data, par des data analysts.

Le terme « gestion » est tout aussi ambigu dans la mesure où il renvoie à des pratiques financières de la performance. Qu’importe qu’il existe une gestion des ressources humaines, une gestion commerciale ou une gestion des systèmes d’information. Dès lors que le mot de gestion est utilisé, ce sont des images de comptabilité et de finance qui lui sont accolées. Pourtant, les pratiques de contrôle ont assez souvent dépassé cette vision uniquement financière. Le développement d’outils comme le balanced scorecard (BSC) ou tableau de bord équilibré en témoigne. Tout se passe néanmoins comme si, le plus souvent, le contrôle avait du mal à dépasser la manipulation de données financières hautement institutionnalisées mais parfois discutables.

Le contrôle de gestion n’est pas non plus une somme d’outils qui irait du calcul des coûts aux tableaux de bord, en passant par les budgets ou prix de cession interne. Ces dimensions instrumentales sont certes importantes, mais elles ont tendance à masquer ce qui fait l’intérêt du contrôle, c’est-à-dire l’assistance des managers au pilotage. Dans beaucoup d’organisations, les outils ont pris une valeur par eux-mêmes au détriment de la finalité des pratiques. C’est ce qu’a souligné la crise du budget depuis le début des années 1990. Le Cam-I (un groupe de réflexion international) a proposé de mettre en œuvre des pratiques de beyond budgeting, gestion sans budget, prenant acte que beaucoup de pratiques budgétaires se sont bureaucratisées : la logique de fonctionnement associée aux pratiques budgétaires a pris le pas sur les logiques de mission. De façon caricaturale, il est devenu plus important de sortir des chiffres « justes » plutôt que pertinents, des chiffres dans les délais plutôt qu’au bon moment, de respecter les procédures budgétaires plutôt que d’éclairer les managers. Le contrôle s’est donc souvent bureaucratisé.

Le contrôle se confond aussi souvent avec le reporting. Cette pratique consiste à faire remonter l’information le long de la ligne hiérarchique. Beaucoup de temps est passé à rassembler, additionner, vérifier et diffuser des données au détriment de l’analyse. Certes, les systèmes d’information (SI) et les progiciels de gestion intégrés ont simplifié la tâche des contrôleurs. Mais il semble toutefois que la feuille Excel reste la meilleure amie du contrôleur et que des bataillons de stagiaires et de nouveaux embauchés soient affectés à des tâches de reporting, palliant ainsi les manques des SI.

Enfin, le contrôle de gestion s’apparente à d’autres types de contrôle, comme l’audit, le contrôle organisationnel ou encore le contrôle opérationnel. Si la distinction conceptuelle entre l’audit et le contrôle de gestion semble a priori aisée, en pratique il n’en va pas toujours de même. L’audit vérifie la pertinence des procédures de l’entreprise, et le contrôle de gestion doit analyser la performance. Dans les deux cas, cela peut se traduire par des recommandations mais qui n’auront pas les mêmes objets (améliorer une procédure vs abandonner un produit) ou la même finalité (améliorer une procédure pour sécuriser l’entreprise ou améliorer une procédure pour augmenter les rendements). La problématique du pilotage des risques fait toutefois fortement converger les deux métiers.

Le contrôle de gestion est un sous-ensemble du contrôle organisationnel. Ce dernier comprend un ensemble de techniques organisationnelles et sociales d’encadrement des comportements qui jouent sur les structures, les procédures, les décisions et les valeurs de l’organisation. Les deux mécanismes visent à créer de l’ordre et sont fortement imbriqués, d’où la difficulté à clairement les distinguer. Il en va de même pour le contrôle opérationnel qui a pour objectif de s’assurer que les tâches et les actions se déroulent conformément aux procédures en vigueur. Il recouvre les techniques de gestion de production, le lean management et certaines activités de gestion de la qualité. Ces activités sont également fortement imbriquées avec le contrôle de gestion, et il n’est pas toujours simple de les distinguer les unes des autres. Contrôle organisationnel, contrôle de gestion et contrôle opérationnel forment un continuum. L’enjeu n’est peut-être pas tant de les distinguer que d’être capable pour les managers et contrôleurs d’articuler ces différents niveaux les uns avec les autres en un tout cohérent.

L’ensemble de ces ambiguïtés semble avoir peu à peu affaibli le contrôle de gestion. On peut même parler de crise.

III. – Crises, transformations et élargissements du domaine du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion a été dans les années 1950 et 1960 l’une des grandes innovations du management. Si ses racines intellectuelles et ses pratiques sont antérieures, c’est véritablement de cette période que date son institutionnalisation tant en France que dans le reste du monde, États-Unis compris (Berland, Boyns, 2002). Le nombre d’entreprises utilisant le contrôle de gestion ne cesse alors de croître, et des formations spécialisées sur ce thème deviennent des classiques des universités et des écoles de management dans les années 1970. Cet âge d’or du contrôle de gestion correspond à un contexte institutionnel favorable décrit par Fligstein (1990), Boltanski et Chiapello (1999) ainsi que Berland et Chiapello (2009). Paradoxalement, c’est dès cette période qu’apparaissent les premières critiques qui n’ont cessé d’enfler depuis. Aujourd’hui, le contexte institutionnel a profondément changé, mettant en avant d’autres techniques de gestion : marketing et financière depuis le début des années 1990 (Fligstein, 1990). Historiquement, le contrôle de gestion décrivait et mettait en forme la création de valeur. À présent, il n’est plus, trop souvent, que l’outil de reporting d’une création de valeur qui se fait ailleurs, au travers de restructurations, d’effet de levier, de délocalisations où le contrôle de la répartition de la rente financière a souvent remplacé le pilotage de la création de valeur économique dans un vaste mouvement de financiarisation. Le substrat financier du contrôle de gestion subsiste, mais un malentendu sur la nature des variables financières a conduit à un déclassement du contrôle de gestion.

L’une des analyses les plus instructives de cette crise a été la publication en 1987 de l’ouvrage Relevance Lost, la pertinence perdue, de Johnson et Kaplan. Tout au long de l’ouvrage, les auteurs décrivent le processus historique ayant conduit le contrôle de gestion, en l’espèce le calcul des coûts (voir aussi chap. IV, ici et là), à perdre de son utilité pour les managers. Les auteurs montrent comment les pressions des auditeurs pour produire des coûts auditables ont éloigné les processus de contrôle de leur mission originelle d’aide à la décision des managers.

Peut-être la crise s’explique-t-elle par la difficulté croissante à cerner le champ d’application du contrôle de gestion quand celui-ci n’a cessé de se transformer. S’il était centré au départ sur les dimensions financières de la performance de l’entreprise, il a depuis largement débordé de ce cadre originel. Il prend maintenant en compte les dimensions non financières de la performance, s’applique à des organisations publiques et sans but lucratif (associations, organisations non gouvernementales…). Autant de situations éloignées du contexte initial de déploiement. Le contrôle de gestion s’apparente également à d’autres pratiques de management dont il partage certaines des finalités. Ainsi, il n’est pas toujours aisé de le distinguer des pratiques de management de la qualité, des pratiques HSE (hygiène-sécurité-environnement), des pratiques comptables, de la mise en œuvre de la stratégie, et nous pourrions en citer bien d’autres. Les frontières du contrôle sont donc poreuses. C’est une opportunité pour le contrôle qui jouit ainsi de la possibilité d’étendre ses emprises hors de ses bases d’origine, mais c’est aussi un danger, car il entre en concurrence avec d’autres pratiques. Dans l’entreprise, le contrôleur de gestion se voit alors opposé des concurrents. À n’y prendre garde, il y a un risque pour le contrôle de gestion et le contrôleur de gestion de se retrouver uniquement impliqués sur les tâches les moins nobles.

Il semble que ce risque se soit concrétisé ces dernières années. Une partie du processus de contrôle de gestion a fini par échapper aux contrôleurs au profit d’autres professionnels. Ne reste alors au contrôle de gestion dans les entreprises que des tâches proches du reporting (de la remontée d’informations) avec des contrôleurs de gestion assignés à la compilation de données et rêvant depuis de nombreuses années de devenir, demain, le business partner (partenaire d’affaires) des managers. Le métier est perçu comme étant essentiellement répétitif, tourné plus vers la nécessaire recherche de rigueur que vers l’analyse, d’où de multiples tentatives pour en changer le nom. Nous notons aussi cost & progress manager, financial planning officer, assistant business performance, business analyst et performance manager… On pourra s’amuser à cette multiplication des anglicismes, comme si l’anglais allait lever l’ambiguïté. Il ne faut toutefois pas négliger le marketing d’une profession, car cela traduit à tout le moins que la fonction évolue. C’est bon signe, car cela signifie qu’elle n’est donc pas morte.

Cette situation de crise appelle à une refondation des valeurs et des pratiques du contrôle de gestion. Notre analyse du contrôle de gestion est donc une tentative pour présenter le contrôle de gestion tel qu’il devrait être plutôt que de décrire une réalité écornée par le poids des années.

Le contrôle de gestion, comme tout processus managérial, n’en finit pas d’évoluer, de se transformer, de se complexifier et finalement de se différencier. À tel point qu’il n’existe plus un contrôle de gestion (si tant est qu’il n’ait jamais existé qu’une version unique du contrôle) mais des contrôles de gestion dont les réalités pour les acteurs sont entremêlées au gré de leurs expériences concrètes, de leurs lectures ou de leurs échanges.

Le contrôle de gestion est un processus apparu au XIXe siècle avec le calcul des coûts et qui se développe tout au long du XXe siècle par la gestion budgétaire dans les années 1930 et les tableaux de bord dans les années 1950.

Mais dès les années 1970, le poids des « comptables » et des « financiers » dans la profession augmente fortement. Avec eux, la précision et la fiabilité du contrôle deviennent des objectifs à part entière renforçant la dimension du contrôle. Les premières formations spécialisées apparaissent. Ce passage des ingénieurs aux « comptables » marque une évolution notable de la pratique du contrôle. Celle-ci s’autonomise des pratiques de management et de la stratégie. Cette autonomie du contrôle s’accompagne parfois d’un développement un peu technocratique et parfois poussiéreux du contrôle.

Dès la fin des années 1980 survient le quality turn du contrôle. Durant cette période qui connaît son heure de gloire jusqu’au début des années 2000, le contrôle s’inspire des logiques de la qualité totale. C’est l’époque où le management japonais importe de nouveaux réflexes managériaux décrits par exemple dans L’Économiste et le manageur de Philippe Lorino. À cette époque également, l’ABC (activiy-based costing) nous rappelle que la comptabilité de gestion a sans doute perdu de sa pertinence. La gestion par les processus, impulsée par Michael Porter et poursuivie avec le reingeneering, conduit à des modes de pilotage transversaux, très en vogue depuis quelques années. Le BSC de Kaplan et Norton nous rappelle qu’on ne gère pas uniquement avec les chiffres financiers mais qu’un bouclage du contrôle avec la carte stratégique reste plus que jamais indispensable. On entrevoit aussi à cette époque comment les TIC (technologies de l’information et de la communication) vont aider le contrôleur à se libérer des tâches de reporting. L’idée du contrôleur de gestion business partner date sans aucun doute de cette époque. Ces changements ne font toutefois pas disparaître les contrôleurs comptables. Aussi différents profils de contrôleurs coexistent, plus moins orientés Excel, plus ou moins relationnels. Certaines promesses tardent toutefois à se réaliser. Les TIC n’en finissent plus, encore aujourd’hui, de devoir libérer les contrôleurs qui « enfin » pourront faire des tâches à plus forte valeur ajoutée (mais qui depuis de nombreuses années n’en restent pas moins à recoller les morceaux des différents SI).

Le début des années 2000 voit se diffuser une nouvelle espèce de contrôleurs plus financiers, moins business partners (même si beaucoup d’entre eux se voient sans doute comme tel) et plus directifs. Plusieurs profils se dégagent. Le contrôleur est chargé du cost-killing et doit réduire les coûts de façon drastique, notamment dans le cadre des programmes d’économies (Soulerot, 2008). Ces plans d’économies sont devenus l’outil essentiel de la maîtrise des performances. Il se développe alors dans les entreprises un véritable pilotage par les plans d’économies. L’impératif est de tenir les objectifs affichés, et à tout prix, ce qui ne se traduit pas toujours par des pratiques glorieuses. Le contrôleur devient aussi plus orienté vers la maîtrise du cash car les liquidités sont devenues la ressource rare de cette période de turbulence financière. Ces contrôleurs sont plus souvent passés par des cabinets d’audit que durant les années 1990 et importent leur logique financière dans l’entreprise, parfois au détriment d’une dimension métier et d’une dimension stratégique (Redon, 2018). Enfin, certains contrôleurs sont orientés (subordonnés ?) à la communication financière, notamment pour les entreprises cotées. C’est le processus de prévision qui devient leur référence ultime. Là aussi, il faut tenir les prévisions à tout prix. Il leur faut aussi articuler (subordonner ?) le contrôle aux normes IFRS. Cette nouvelle « race » de contrôleurs coexiste avec les comptables (vieillissants) et les business partners (parfois frustrés devant la puissance des nouveaux arrivés). On rencontre les différents profils au sein d’une même entreprise.

Nous pouvons aussi nous risquer à des anticipations sur le devenir de la fonction à partir de son évolution au long terme en nous appuyant sur une catégorisation des logiques productives reprise de Fligstein. Si le contrôleur-ingénieur et le contrôleur-comptable étaient les auxiliaires d’une époque où la production était reine (jusqu’aux années 1980), le business partner semble avoir accompagné le renouveau des approches clients (du début des années 1980 à la fin des années 1990). Le contrôleur-financier est, quant à lui, le produit d’une pure logique financière (commençant au début des années 1990 et s’intensifiant après 2000). Cette dernière semble révolue aujourd’hui.

Que sera l’avenir ? Un contrôleur de gestion-RH ? Il serait alors capable de gérer le principal poste de coûts de l’entreprise, la masse salariale, et les racines de la performance (« il n’est de richesse que d’hommes », Jean Bodin). Les nouvelles logiques de production semblent en effet faire la part belle à une utilisation intensive de la ressource humaine (pour l’innovation et la relation client), là où la logique orientée production avait développé une perspective extensive de la main-d’œuvre (le nombre d’heures travaillées) et où la logique financière s’est focalisée excessivement sur le coût de cette ressource (le coût de la main-d’œuvre si souvent décrié en France et plus largement en Occident semble avoir largement négligé le coût d’opportunité de cette main-d’œuvre ; à vouloir réduire le coût de la main-d’œuvre, on a parfois fait réaliser des tâches à faible valeur ajoutée à des ressources trop payées). Je gage que le contrôle de gestion du futur pourrait être celui des compétences et de la valeur des ressources humaines.

Le contrôleur de gestion orienté SI (système d’information), capable de sortir de la valeur des masses de données produites par les multiples connexions issues de la révolution Web, est une autre possibilité d’évolution. Le traitement des big data nous semble pourtant déjà pris en charge (par les étudiants des Master Miage par exemple). Le développement des objets et des personnes connectées laisse néanmoins la porte ouverte sur cette possibilité d’évolution.

IV. – L’articulation des chapitres de l’ouvrage

Le premier chapitre de ce livre s’intéresse aux relations entre contrôle, management et stratégie afin de montrer qu’il est le prolongement de ces deux activités et non un ensemble de dispositifs techniques. Nous présentons ensuite les acteurs du contrôle. À côté de l’inévitable contrôleur, nous décrivons le manager, client du contrôle, le contrôlé, victime ou objet du contrôle. Le troisième chapitre s’intéresse à l’objet principal du contrôle : la performance. Nous verrons qu’il s’agit d’un concept aux multiples facettes. Dans le quatrième chapitre, nous décrivons les outils du contrôle. Ce chapitre est positionné assez tard dans le livre, d’une part parce qu’il est abondamment décrit dans beaucoup d’autres ouvrages, et d’autre part afin de mieux souligner la primauté des dimensions sociales et organisationnelles sur les aspects techniques. Plutôt qu’une description technique, nous insisterons dans ce chapitre sur la notion de control mix. Enfin, dans le cinquième et dernier chapitre, nous explorons quatre nouvelles frontières du contrôle de gestion qui nous semblent de nature à refonder les pratiques actuelles. Dans la mesure où ces nouveaux espaces rouvrent des questionnements dont peut s’inspirer le contrôle traditionnel, il s’agit d’une invitation à repenser le lien entre contrôle, management, stratégie, performance et parties prenantes au processus de contrôle.