© Nathan 2019 – 25, avenue Pierre de Coubertin – 75013 Paris

ISBN numérique : 978-2-09-812772-2

Référence papier : 978-2-09-165470-6

Mode d’emploi

Programme : UE 11 • Contrôle de gestion

A - LE POSITIONNEMENT DU CONTRÔLE DE GESTION ET L’IDENTIFICATION DU MÉTIER

• Chapitre 01 – Le pilotage de la performance ....................................................................................................p.13

Sens et portée de l’étude

Le contrôle de gestion peut se définir comme un processus d’aide à la décision dans une organisation, permettant une intervention avant, pendant et après l’action. Il constitue également un mode de régulation des comportements.

Il doit être positionné par rapport au contrôle stratégique, sachant que le programme porte fondamentalement sur le contrôle opérationnel. Il convient donc d’aborder le pilotage de l’organisation, non seulement dans une approche fonctionnelle, mais aussi dans une approche globale.

Compétences attendues

Savoirs associés

– Identifier le rôle et la place du contrôle de gestion en fonction des caractéristiques de l’organisation (taille, activité, environnement) et du type d’activité (production, service).

– Distinguer les différentes définitions de la performance.

– Caractériser la notion de pilotage.

– Les notions de contrôle, contrôle stratégique et contrôle opérationnel.

– Les notions de valeur, utilité, coût, pilotage et performance.

– Le contrôle de gestion : définition, rôle et place par rapport aux autres domaines disciplinaires et aux autres formes de contrôle.

– Les missions du contrôle de gestion.

– Les utilisateurs du contrôle de gestion.

– Le positionnement et la contingence du contrôle de gestion dans une organisation.

– Les qualités attendues du contrôleur de gestion.

B - LA DÉTERMINATION ET L’ANALYSE DES COÛTS COMME RÉPONSE À DIFFÉRENTS PROBLÈMES DE GESTION

• Chapitre 02 – De la comptabilité financière à la comptabilité de gestion ................................................p. 31

• Chapitre 03 - Les coûts complets par la méthode des centres d’analyse ...................................................p. 47

• Chapitre 04 - Les coûts complets à base d’activités .........................................................................................p. 75

• Chapitre 05 - Le modèle coût-volume-profit : le point mort .........................................................................p. 113

• Chapitre 06 - Le risque d’exploitation .................................................................................................................p. 135

• Chapitre 07 - Les coûts partiels et les décisions de gestion ............................................................................p. 161

Sens et portée de l’étude

Le calcul de coûts permet de répondre à des obligations légales (évaluation des stocks et des productions immobilisées), mais il constitue également un des outils du pilotage d’une organisation. Il doit permettre le diagnostic et l’aide à la prise de décisions.

2.1 La construction des modèles de coûts

Sens et portée de l’étude

Il s’agit d’appréhender les principales caractéristiques d’élaboration et de diffusion des informations produites par la comptabilité financière et de les retraiter afin de pouvoir les prendre en compte de façon pertinente en contrôle de gestion.

La modélisation des coûts doit être comprise et analysée en fonction des caractéristiques de la structure d’une organisation et de ses facteurs de contingence.

Compétences attendues

Savoirs associés

– Identifier les coûts, marges et résultats à calculer.

– Justifier l’existence des différences d’incorporation.

– Rôles de la comptabilité de gestion.

– Sources d’informations de la comptabilité de gestion.

– Justifier la nécessité d’adapter les périmètres de calcul de coûts à l’activité de l’entité et aux besoins d’informations des décideurs.

– Analyser les liens entre la comptabilité financière et la comptabilité de gestion

– Définition d’un coût, d’une marge, d’un résultat.

– Typologie des coûts.

– Réseau d’analyse comptable.

– Produits et charges incorporés.

– La comptabilité de gestion et le contrôle de gestion.

2.2 Le choix d’une méthode de calcul de coûts

Sens et portée de l’étude

Les coûts comme outils de gestion sont reliés à diverses utilisations, notamment évaluer les conditions d’exploitation, déterminer une tarification, segmenter un marché, en vue de préparer la prise de décision.

Compétences attendues

Savoirs associés

– Calculer et interpréter des coûts, des marges et des résultats dans un contexte donné.

– Apprécier les intérêts et limites des méthodes de calcul de coûts afin de choisir celle(s) adaptée(s) au contexte de gestion.

– Calculer et interpréter des indicateurs du risque d’exploitation afin d’identifier des problèmes et de proposer des solutions de gestion adaptées.

– Rédiger un argumentaire afin de conseiller le décideur.

– Coûts complets calculés à partir du modèle des centres d’analyse.

– Coûts complets calculés à partir du modèle à base d’activités.

– Coûts partiels : direct, variable, marginal.

– Coûts spécifiques pour :

 – l’aide à la décision (abandon de produit, faire ou faire faire) ;

 – l’évaluation de la profitabilité.

– Prise en compte du niveau d’activité : l’imputation rationnelle des charges de structure.

– Indicateurs du risque d’exploitation.

– Seuil de rentabilité

2.3 La prise en compte de données aléatoires

Sens et portée de l’étude

Il s’agit d’introduire l’aléa dans les modèles de contrôle de gestion en présentant les outils qui permettent de répondre à des problèmes de gestion en avenir aléatoire : risque d’exploitation, calcul du chiffre d’affaires, d’une marge et d’un résultat.

Compétences attendues

Savoirs associés

– Calculer et interpréter une espérance et un écart sur type de ventes, coûts, marge et résultat, pour un ou plusieurs produits.

– Identifier la loi de probabilité adaptée à une situation de gestion donnée puis calculer et interpréter les probabilités.

– Déterminer et interpréter le seuil de rentabilité en avenir aléatoire.

– Variables aléatoires discrètes et continues : fonctions de distribution et de répartition, espérance mathématique, variance et écart type.

– Propriétés de l’espérance et de la variance pour le seul cas de variables aléatoires indépendantes.

– Caractéristiques et modalités d’application des lois suivantes : binomiale, de Poisson, normale.

– Approximation des lois.

C- LA GESTION BUDGÉTAIRE

• Chapitre 08 – Les objectifs et l’organisation d’un système de planification et de contrôle ...................p. 191

• Chapitre 09 - La gestion commerciale ................................................................................................................p. 205

• Chapitre 10 - La gestion de la production .........................................................................................................p. 247

• Chapitre 11 - Les coûts préétablis et les écarts .................................................................................................p. 285

• Chapitre 12 - La gestion des achats et des stocks ............................................................................................p. 325

• Chapitre 13 - La gestion de la masse salariale .................................................................................................p. 361

• Chapitre 14 - La gestion des centres de responsabilité ...................................................................................p. 385

Sens et portée de l’étude

Le pilotage d’une organisation s’effectue souvent dans le cadre d’une organisation décentralisée et nécessite d’établir des prévisions, puis de les confronter à la réalité afin d’apprécier la performance.

3.1 La structuration de l’organisation et la gestion budgétaire

Sens et portée de l’étude

Il s’agit de montrer que la gestion budgétaire se calque sur la configuration structurelle d’une organisation et suit son évolution. Il est intéressant de montrer que plusieurs découpages sont possibles : par centres de responsabilité, par activité, par processus.

Compétences attendues

Savoirs associés

– Distinguer et caractériser les différents centres de responsabilités.

– Proposer des indicateurs associés à un centre de responsabilités pour en évaluer la performance.

– Comparer plusieurs configurations budgétaires

– Centres de responsabilités : définition, typologie, objectifs, moyens et évaluation de la performance.

– Budget par centres, par activité, par processus.

– Rôles et place des différents acteurs : motivation, direction par objectifs, évaluation des performances individuelles et collectives.

– Négociation d’objectifs au sein de l’organisation : communication descendante et communication ascendante.

3.2 Les outils et procédures de la gestion budgétaire

Sens et portée de l’étude

Les budgets constituent un mode de mise sous tension d’une organisation et permettent d’assurer une bonne maîtrise des délégations au niveau des entités locales lorsque le cadre global de la planification demeure pertinent. Il s’agit de montrer les liens avec la stratégie, la planification stratégique et opérationnelle, ainsi qu’avec la comptabilité financière pour établir les comptes prévisionnels.

La gestion budgétaire englobe tous les aspects de l’activité de l’organisation, de la budgétisation au contrôle budgétaire.

Compétences attendues

Savoirs associés

– Identifier une organisation budgétaire adaptée.

– Déterminer et appliquer une méthode adaptée à des calculs de prévisions commerciales pour conseiller le décideur.

– Élaborer et résoudre une programmation de la production à l’aide de la programmation linéaire ou de l’ordonnancement.

– Déterminer le programme optimal d’approvisionnement en avenir certain et le stock optimal en avenir aléatoire.

– Concevoir un budget des approvisionnements en tenant compte des solutions d’approvisionnement.

– Déterminer et commenter une masse salariale prévisionnelle et ses évolutions.

– Rédiger une note de synthèse sur la politique salariale.

– Distinguer l’écart relatif à la production prévue de l’écart relatif à la production constatée, établir le lien entre les deux et commenter.

– Les démarches et pratiques budgétaires.

– Stratégie, planification, plans, programmes, budgets.

– Les enjeux et limites de la budgétisation.

– Les rôles des budgets dans l’organisation au regard de la stratégie adoptée.

– Les outils de construction de budgets dans les domaines :

– commerciaux (segmentation de marchés, prévisions des ventes, politique de prix) ;

– productifs (optimisation, goulot d’étranglement, ordonnancement) ;

– des approvisionnements (modèles de gestion des stocks en avenir certain, modèles en avenir aléatoire, budgétisation des approvisionnements, implications du juste-à-temps) ;

– de la gestion du personnel (prévisions et analyse des variations, ou écarts, de la masse salariale).

– Les procédures budgétaires pour mettre sous tension les acteurs.

– Rédiger une note de synthèse sur les écarts calculés

– Établir un bilan et un compte de résultat prévisionnel

– Le contrôle budgétaire dans le cadre d’un centre de profit (analyse des écarts sur coûts, chiffre d’affaires, marge et résultat).

– Le bilan et le compte de résultat prévisionnels.

D – LES OUTILS D’AMÉLIORATION DES PERFORMANCES

• Chapitre 15 – La gestion de la valeur ..................................................................................................................p. 419

• Chapitre 16 - La gestion de la qualité .................................................................................................................p. 439

• Chapitre 17 - L’amélioration de la performance ..............................................................................................p. 459

Sens et portée de l’étude

Mettre en œuvre des outils et des méthodes qui viennent en complément de ceux qui ont une orientation financière, en particulier pour améliorer la qualité et limiter les délais.

L’amélioration continue du rapport valeur/coût peut aussi prendre appui sur des démarches d’étalonnage concurrentiel ou de reconfiguration, de gestion de la qualité totale.

Il s’agit de montrer toutes les démarches et techniques pour piloter en temps réel des variables quantitatives ou qualitatives, par exemple avec des tableaux de bord pour la production, pour les ressources humaines, pour l’environnement.

Compétences attendues

Savoirs associés

– Identifier les avantages et les inconvénients du coût cible et mettre en œuvre cette méthode dans un contexte donné.

– Exploiter les outils de gestion de la qualité.

– Rédiger une note de synthèse sur la gestion de la qualité et identifier des solutions aux éventuels problèmes détectés.

– Concevoir un tableau de bord de gestion.

– Commenter un tableau de bord de gestion.

– Performance : définition, formes.

– Méthode des coûts cibles.

– Analyse de la valeur.

– Étalonnage concurrentiel (benchmarking), reconfiguration des processus (reengineering).

– Coûts liés à la qualité et à la non qualité, coûts cachés.

– Contrôle statistique de la qualité, estimation ponctuelle et par intervalle de confiance d’une moyenne, d’une proportion.

– Outils de gestion de la qualité.

– Rôles et modalités du reporting.

– Tableaux de bord de gestion : objectifs, principes de conception (démarche, choix des indicateurs de performance), présentation, intérêts et limites.

CHAPITRE 1

Le pilotage de la performance

Le contrôle de gestion est né dans les grandes entreprises industrielles dans la première moitié du xxe siècle et s’est modifié au fur et à mesure des transformations de ces entreprises.

I. Du contrôle au pilotage de la performance

La théorie moderne voit dans la gestion de l’entreprise le pilotage d’une organisation complexe qui poursuit des fins données en optimisant l’utilisation des moyens dont elle dispose.

A.Les approches traditionnelles du contrôle de gestion

Dans l’optique traditionnelle, une fonction de vigilance est nécessaire afin de s’assurer que l’utilisation des ressources et les résultats sont conformes aux objectifs de l’organisation.

Différentes conceptions de cette fonction se sont succédé.

1. La conception classique

La nécessité du contrôle a été reconnue par les premiers théoriciens de l’organisation : F. Taylor, H. Fayol. C’est le célèbre : « prévoir, organiser, commander, coordonner et contrôler » de H. Fayol.

Mais le contrôle était conçu par eux d’une façon :

– restrictive : c’est avant tout un processus de surveillance ;

– peu explicite : il peut utiliser des outils divers qui ne sont pas précisés.

2. Le contrôle cybernétique

Les auteurs des années 1970 ont mis en évidence les interdépendances entre les phases du processus de management et ils ont, peu à peu, transposé au contrôle de gestion le modèle de la cybernétique (processus intégrant une boucle de rétroaction).

q Figure 1.1 – Le modèle de la cybernétique

Le contrôle est alors conçu comme un processus de pilotage et de régulation.

R. Cyert et J. March, par exemple, en arrivent à la conclusion que le succès repose moins sur les prévisions à long terme que sur la capacité des gestionnaires à s’ajuster rapidement, par petites touches, aux conditions changeantes. Ces auteurs considèrent que la méthode de gestion la plus efficace est celle qui consiste à mesurer constamment les réalisations et à effectuer à tout instant de petits ajustements.

Une des principales critiques qui sera faite à cette conception est que le processus de contrôle ne met jamais en cause la pertinence des buts et des objectifs poursuivis et cela, quelles que soient les modifications de l’environnement, dont ces auteurs admettent implicitement la prévisibilité.

3. L’approche systémique

L’approche systémique fournit un modèle de la firme définie comme un ensemble doté d’objectifs et capable d’adaptations. Le contrôle de gestion ne se limite plus à un processus de vérification a posteriori. Le mot « contrôle » doit, au contraire, être interprété dans son acception anglo-saxonne, c’est-à-dire au sens de maîtrise pour s’adapter à l’évolution de l’environnement.

Dans cette optique, le contrôle n’apparaît plus comme un appendice rapporté, mais comme une partie constitutive et fondamentale du système. Le système ainsi décrit est sous contrôle si les interactions en son sein sont telles qu’il peut atteindre sa finalité.

Le rôle du contrôle est alors de :

– garantir une finalisation correcte du système ;

– faire en sorte que la coordination entre sous-systèmes (qui composent tout système complexe) permettent le guidage vers les objectifs.

Le contrôle systémique intègre donc les deux aspects :

– externe : le système de contrôle doit garantir la pertinence des choix stratégiques et des comportements ;

– interne : le choix du système de contrôle est indissociable de celui de la structure organisationnelle.

De ce point de vue, le contrôle d’entreprise comporte trois niveaux :

– le contrôle stratégique, dont la mission est d’assurer la pertinence de la finalisation à long terme ;

– le contrôle de gestion, dont la mission est de permettre la définition d’objectifs et le pilotage à un horizon en général annuel ;

– le contrôle opérationnel, dont la mission est le pilotage à très court terme ; il s’agit d’un contrôle d’exécution.

q Figure 1.2 – Les niveaux de contrôle

B.L’approche contemporaine : le pilotage de la performance

La pression d’un environnement de plus en plus turbulent et compétitif a accru l’importance de l’attention portée au client. La réactivité et la flexibilité témoignées par l’entreprise dans l’adaptation à ses demandes sont devenues des enjeux majeurs pour tous ses processus.

Depuis les années 1980, le contrôle de gestion n’a pas échappé aux critiques : pertinence perdue, bureaucratisation, manque de réactivité, etc. Cette remise en question profonde a donné naissance à un ensemble de pratiques et de théories nouvelles que l’on peut associer au concept de pilotage de la performance.

1. Définitions

Piloter, c’est agir sur l’environnement de la décision pour influer sur la décision elle-même. Ainsi, avec le passage du contrôle au pilotage, la préoccupation centrale est passée de la surveillance des ressources et de leur bonne allocation à la gestion des causes, des modes opératoires et des compétences.

Le contrôle de gestion traditionnel a souvent été accusé d’être un contrôle « au rétroviseur » qui s’intéressait davantage à l’explication du passé qu’à l’anticipation de l’avenir. Le mot « pilotage » résume l’esprit « proactif » d’une méthode qui doit être orientée vers l’action.

La performance est la réalisation des objectifs que s’est fixés l’organisation. Elle ne se définit pas seulement par l’obtention de résultats quantitatifs, mais également par l’optimisation des moyens mis en œuvre dans toutes les dimensions : économiques, sociales, commerciales, etc. C’est cette dimension de la performance que déploient désormais des outils comme le tableau de bord stratégique.

2. Comment piloter la performance ?

Il ne s’agit plus simplement de contrôler a posteriori. Piloter, c’est mettre en œuvre des méthodes qui permettent d’apprendre ensemble à agir de manière performante. Les exigences des actionnaires et les contraintes de la concurrence font de la course à la performance un modèle de gestion.

L’autonomie des acteurs peut se situer à différents niveaux : latitude d’application des règles ou latitude de critiquer ou de redéfinir les règles.

Ces deux types d’autonomie renvoient à ce que C. Argyris et D. Schon nommaient, d’une part, l’apprentissage en simple boucle (« single loop »), c’est-à-dire l’ajustement de l’action sans remettre en cause les normes et, d’autre part, l’apprentissage en double boucle (« double loop »), c’est-à-dire l’adaptation qui remet en cause les normes. Il s’agit de modèles de pilotage très différents, mais qui, tous deux, sont en rupture avec les approches classiques du contrôle. Le pilotage s’appuie, de toute façon, sur des capacités d’interprétation locales.

Les dirigeants doivent passer de l’autorité à l’influence et le contrôle passe à un degré supérieur. Certains auteurs, comme par exemple P. Lorino dans Comptes et récits de la performance, parlent alors de « métacontrôle ».

C.Les caractères spécifiques du contrôle dans une organisation

Le contrôle des organisations s’inscrit dans la problématique générale du contrôle des systèmes mais il a, tout de même, des caractères particuliers.

1. Les normes du contrôle

Le contrôle d’une organisation suppose que l’on définisse, explicitement ou implicitement, un « état désiré ». Il ne s’agit pas là d’une norme « objective » (comme le serait, par exemple, la température fournie par un thermostat dans un système physique), mais bien d’une norme « subjective » qui dépend de la culture de l’entreprise et du système de valeurs de ses dirigeants.

L’établissement de cette norme pourra être, selon les cas, le résultat d’un processus intuitif ou celui d’une procédure consciente et formalisée : la planification.

2. L’adaptation remplace l’optimisation

Le praticien doit toujours décider sans disposer de la totalité des informations nécessaires. C’est en cela que la pratique de la gestion s’oppose à la théorie économique.

Dans ces conditions, l’optimum n’est qu’un miracle. Le gestionnaire est sans cesse confronté aux résultats de ses propres erreurs.

Sa seule stratégie efficace consiste à mettre en place un système de contrôle qui lui permette d’être informé le plus rapidement possible afin de pouvoir prendre les décisions correctives. Il s’agit donc beaucoup moins d’appliquer une théorie que de mettre en œuvre un comportement d’adaptation constante.

3. L’apprentissage se fait par l’échec

Le décideur ne peut jamais prévoir exactement les conséquences de ses décisions, ni les évolutions de l’environnement.

Il ne s’agit donc pas uniquement de faire fonctionner un système existant, mais aussi d’imaginer un modèle de la situation future afin de maîtriser l’évolution de ce système. Dans ces conditions, les échecs sont inévitables et une partie importante du mécanisme d’apprentissage repose sur la mémorisation de ces échecs, mais aussi des succès.

Le souci de contrôle est devenu permanent dans la plupart des grandes entreprises, ce qui explique que la nécessité d’une procédure explicite et formalisée se fasse partout sentir. Au-delà des activités à mener pour effectivement contrôler, il est indispensable de disposer des données permettant d’alimenter le processus.

II. Une discipline à l’intersection de la gestion et du management

Le contrôle de gestion, comme l’ensemble des sciences de gestion, est rattaché au domaine des sciences humaines. Il présente donc des liens avec d’autres domaines de la gestion ainsi qu’avec des disciplines plus générales.

A.Le lien avec les autres domaines de la gestion

Un système de contrôle de gestion s’appuie au moins sur quatre ensembles de composantes qui le mettent en rapport avec l’ensemble des autres domaines de la gestion :

– la prévision : il a besoin d’abord de procédures de gestion prévisionnelle qui comportent l’élaboration et la formulation explicite de projets d’action cohérents et chiffrés au moins à court terme et, plus largement, à moyen et long termes. Cela suppose naturellement que la stratégie et les objectifs qui en découlent soient explicités. Le modèle de contrôle doit être au service d’une stratégie. Il s’agit, pour le contrôle, de produire des messages, des signaux, qui vont induire les comportements désirés pour mettre en œuvre la stratégie choisie ;

– la gestion des opérations : en deuxième lieu, la pratique du contrôle de gestion exige des procédures de suivi fondées sur la production et l’analyse d’indicateurs caractérisant l’activité de chaque unité : indicateurs relatifs à la production, à la consommation de ressources, à la qualité, à la tenue des délais et, plus largement, au suivi des prévisions budgétaires ;

– le système d’information : en troisième lieu, il est nécessaire qu’un système d’information alimente les protagonistes concernés en données actuelles et significatives. La direction, les responsables opérationnels, les contrôleurs de gestion doivent pouvoir suivre les activités, déceler à temps les dérives éventuelles et même anticiper les dérèglements possibles ;

– les ressources humaines : enfin, le système de contrôle de gestion doit s’appuyer sur des procédures d’incitation et de motivation visant à encourager les responsables de différents niveaux à maintenir une vigilance permanente sur l’activité de leur unité, ses performances et sa cohérence avec les politiques définies par la direction générale.

B.Les liens avec le management

1. Le contrôle des comportements

Le contrôle de gestion s’appuie sur un ensemble de techniques qui ont en commun de concourir à un contrôle à distance des comportements sur la base d’indicateurs quantifiés. Il coexiste et a des liens avec d’autres formes de contrôle des comportements :

– le contrôle par la hiérarchie, ou pilotage direct, réduit au maximum l’autonomie des acteurs. Le contrôle de gestion ne se substitue pas au contrôle par la hiérarchie, mais vient en atténuer certaines caractéristiques. Il allège les contrôles a priori et permet une accélération des processus de prise de décision ;

– le contrôle par le règlement, caractéristique des organisations bureaucratiques, existe aussi dans toutes les entreprises qui ont des procédures de contrôle interne. Les limites de ce mode de contrôle tiennent à sa rigidité peu compatible avec la motivation du personnel ;

– le contrôle par le marché permet une mise sous tension de l’organisation. Il suppose le découpage de l’organisation en entités autonomes ayant chacune un compte d’exploitation. Chaque entité peut s’approvisionner ou vendre librement à l’intérieur ou en dehors du groupe ;

– le contrôle par la culture d’entreprise s’appuie sur un ensemble de valeurs partagées par le personnel de l’organisation ou par une partie de ce personnel se reconnaissant dans un métier, un service ou une fonction. Pour une certaine part, ces valeurs peuvent être modelées. La création d’un langage commun, par exemple, est un instrument essentiel du contrôle de la culture. Le langage façonne la pensée ;

– le contrôle clanique, décrit par W. Ouchi, est à la fois une forme de contrôle par la culture d’entreprise et un contrôle par un corps de professionnels se plaçant au-dessus des règles de l’entreprise. Tel est, par exemple, le cas des chercheurs parfois plus sensibles à la reconnaissance de leur milieu professionnel qu’à celle de leurs employeurs.

2. La théorie des organisations

L’évolution d’une technique est toujours complexe à comprendre et à décrire. De nouveaux outils intellectuels, mais aussi physiques, comme l’ordinateur, sont apparus et ont modifié le contenu du contrôle de gestion. Le contrôle de gestion s’est notamment transformé grâce aux apports de diverses disciplines.

Les écoles suivantes peuvent être citées :

– l’école classique : les principaux auteurs de l’école classique (F. Taylor, H. Fayol, etc.) ont particulièrement développé les avantages de l’organisation centralisée. M. Weber, pour sa part, préconisait une organisation bureaucratique utilisant les règles et les procédures comme principaux moyens de coordination. Ces types d’organisation sont peu favorables au développement du contrôle de gestion. Toutefois, F. Taylor a élaboré une méthode fondée sur l’élaboration de normes de temps et de consommations qui est à l’origine de l’établissement des standards indispensables à la gestion par exception. De surcroît, en séparant la conception de l’exécution des tâches, il a participé à la création d’un corps de cadres fonctionnels. Il est donc directement à l’origine de la technostructure moderne ;

– l’école des relations humaines : elle s’est penchée sur l’étude des facteurs de motivation. De nombreux chercheurs, spécialistes des sciences humaines, se sont intéressés aux problèmes d’organisation. Le premier d’entre eux est E. Mayo. Pour ces auteurs, l’organisation ne saurait se limiter à une structure décrite par un organigramme, mais comporte des relations entre groupes et individus qu’il est nécessaire d’étudier. Les recherches poursuivies par les membres de l’école mettent en évidence que les motivations de l’homme au travail sont multiples :

• A. Maslow montre notamment que l’individu réagit non seulement à des motivations économiques, seules reconnues par les classiques, mais également à des motivations touchant à la sociabilité et à d’autres relatives à l’intérêt qu’il porte à son propre travail,

• d’autres études portent sur le commandement et l’autorité. D. Mac Gregor met en évidence l’existence de deux conceptions de l’organisation reposant sur deux façons différentes de considérer l’être humain : il nomme ces deux conceptions « théorie X » et « théorie Y » ; dans la théorie Y, l’homme accepte et même recherche les responsabilités s’il est placé dans un environnement motivant. Très généralement, les auteurs de ces études estiment que l’intégration au groupe sera obtenue plus par la confiance que par la pression du commandement. Dans ce sillage, R. Likert en vient à préconiser une direction participative,

• d’autres auteurs se sont préoccupés plus particulièrement de l’étude des conséquences sur le travailleur des principes de l’organisation scientifique du travail. Comment lutter contre la division et la spécialisation excessives des tâches qui engendrent la monotonie et la frustration ? F. Hertzberg montre que « l’enrichissement des tâches », c’est-à-dire la possibilité pour les exécutants d’utiliser leurs capacités, d’avoir des responsabilités et de mener à bien des tâches plus larges, constitue la seule véritable façon de les motiver,

• dans le même esprit, un certain nombre de travaux de recherche ont porté sur la responsabilité d’une équipe sur son propre travail de production ou de gestion administrative (voir, par exemple, les travaux du Tavistock Institute sur les groupes autonomes ou ceux de K. Ishikawa sur les cercles de qualité).

En définitive, les conclusions de toutes ces études tournent, peu ou prou, autour de l’idée que l’homme ne peut être motivé que s’il connaît l’amont et l’aval de sa propre tâche. La conséquence de ces travaux a été la mise sur pied de nouveaux types d’organisation fondés sur la confiance en l’homme et la décentralisation des décisions. Les différents apports théoriques de l’école des relations humaines ont trouvé des applications pratiques dans le domaine du contrôle de gestion. Le système d’animation le plus répandu inspiré par ces fondements théoriques est la direction participative par objectifs (DPPO). Dans ce système, la direction générale laisse la liberté aux « centres de responsabilité » du choix des moyens nécessaires à la réalisation des objectifs. La DPPO est un facteur de motivation important, car les responsables participent à la fixation des objectifs et ont le sentiment de se comporter comme de véritables chefs d’entreprise.

3. La sociologie des organisations et la théorie de la décision

Les travaux de M. Crozier ont été déterminants pour cesser de considérer les organisations comme des « boîtes noires ». Il a montré qu’à l’intérieur de l’organisation existe un équilibre complexe de pouvoirs et de contre-pouvoirs, que les différents acteurs ont des stratégies propres et qu’ils savent utiliser les « zones d’incertitude organisationnelle » (c’est-à-dire tout ce que l’organisation officielle et consciemment définie n’a pas prévu) pour se ménager des espaces de liberté et atteindre leurs propres objectifs.

L’application des théories psychologiques du comportement à l’étude des processus de prise de décision fut l’un des apports essentiels de l’œuvre de H. Simon. Pour lui, la rationalité des responsables est limitée et contrainte par l’environnement ; de ce fait, ceux-ci recherchent davantage un résultat satisfaisant qu’un résultat optimal.

De leur côté, R. Cyert et J. March ont essayé d’expliquer le comportement réel des firmes en poursuivant la critique du modèle de l’acteur rationnel issu de la théorie microéconomique. Ces auteurs partent d’une réflexion sur les buts organisationnels : pour eux, seuls les individus ont des buts et non les organisations. Les buts de l’entreprise résultent de négociations entre des « coalitions » qui négocient des contreparties en échange de leur participation à l’organisation. Ces buts ne sont pas toujours clairement exprimés, ou restent qualitatifs ; ils demeurent ainsi acceptables par une majorité de participants. Dans cette théorie, la décision résulte d’un ensemble de comportements. L’optimisation n’est pas recherchée en général, mais fait place aux deux procédés suivants :

– la rationalité locale : chaque unité résout ses problèmes à son niveau ;

– la recherche séquentielle de solutions : les problèmes sont réglés les uns après les autres, ce qui permet de trancher « en douceur » le cas des objectifs contradictoires.

Les choix se font à l’aide de procédures standard qui diminuent l’incertitude en privilégiant la répétition de règles existantes. Il s’agit donc d’une « rationalité procédurale ».

La structure de l’organisation et le contrôle de gestion doivent encourager la capitalisation ou l’accumulation du savoir-faire et non sa dispersion. Si cet apprentissage organisationnel est essentiel, il ne se fait pas sans résistance : chaque individu est dépossédé d’un petit monopole lié aux connaissances qu’il est seul à détenir et se trouve privé du pouvoir qui lui est associé. La voie bureaucratique vers l’apprentissage organisationnel consiste à rédiger des procédures qui permettent de « collectiviser » le savoir-faire. Mais ces procédures jouent difficilement un rôle de stimulant et peuvent même devenir un frein, car elles n’ont pas la souplesse nécessaire. La capitalisation des connaissances dans l’organisation doit donc passer par d’autres voies que la ligne hiérarchique et les procédures.

III. Les différences avec d’autres formes de contrôle

Il n’est pas toujours facile de clarifier les frontières entre les domaines respectifs du contrôle de gestion et les différents types de contrôle tels que la révision comptable, le contrôle interne et l’audit interne.

Reprenons ces différents concepts pour essayer d’en fixer l’étendue.

A.Le contrôle interne

1. Définition

Selon l’ordre des experts-comptables, le contrôle interne est « l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l’entreprise. Il a pour but, d’un côté, d’assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, de l’autre, d’assurer l’application des instructions de la direction en vue de favoriser l’amélioration des performances. Il se manifeste par l’organisation et la mise en place des méthodes et procédures de chacune des activités de l’entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci ».

Pour la Compagnie nationale des commissaires aux comptes, le contrôle interne est constitué de « l’ensemble des mesures de contrôle, comptable ou autre, que la direction définit, applique et surveille, sous sa responsabilité, afin d’assurer la protection du patrimoine de l’entreprise et la fiabilité des enregistrements comptables et des comptes annuels qui en découlent ».

Le contrôle interne correspond donc à une partie des éléments formalisés du contrôle organisationnel : la fixation de règles et de procédures. Son existence permet d’envisager, a priori, un déroulement correct des actions et l’obtention d’informations fiables.

Le contrôle interne est en effet l’une des conditions essentielles de la sincérité et de la régularité de la comptabilité ainsi que de sa valeur probante :

– pour être régulière, la comptabilité doit être conforme aux règles et principes comptables ;

– pour être sincère, elle doit enregistrer tous les faits ;

– pour avoir une valeur probante, au sens fiscal, elle doit être complète.

Pour répondre à ces conditions de validité, la comptabilité de l’entreprise doit être organisée de telle sorte que toute l’information comptable soit correctement transmise et traduite.

2. Caractéristiques

Le contrôle interne se caractérise par l’existence d’un système d’organisation et par la compétence du personnel chargé de sa mise en œuvre. Il se traduit par :

– la formalisation du déroulement des tâches, des activités, etc., des procédures au niveau des opérations ; tout cela doit permettre l’examen de leur validité, leur recensement et le contrôle de leur exécution ;

– des dispositions générales portant sur la séparation des tâches, les conditions d’accès aux biens et ressources, et la supervision des opérations.

Il s’agit ici de la gestion courante de l’entreprise et tous ses membres doivent disposer d’un système de sécurité les libérant de l’inquiétude permanente relative au fonctionnement quotidien.

L’examen des procédures peut être résumé par le schéma suivant :

q Figure 1.3 – Le contrôle interne

Le contrôle de gestion apparaît comme chargé de définir, d’une part, les règles relatives au choix des actions à entreprendre et des moyens à mettre en œuvre et, d’autre part, les procédures d’évaluation des résultats. La définition des règles d’accomplissement des actions choisies relève, quant à elle, du contrôle interne.

Ces deux ensembles, règles de décision et règles d’exécution, contribuent à la maîtrise de l’organisation.

B.La révision comptable

La mission de révision consiste en la vérification approfondie des valeurs et des documents comptables ainsi que de la conformité de la comptabilité avec les règles légales en vigueur.

Elle prend deux formes principales :

– la révision légale : c’est une mission permanente confiée aux commissaires aux comptes ;

– la révision contractuelle : elle est effectuée par des cabinets ou des consultants intervenant ponctuellement à la demande de l’entreprise.

À l’inverse des consultants et auditeurs externes, les commissaires aux comptes ne peuvent s’immiscer dans la gestion. Cependant, dans les deux cas, il s’agit de vérifications faites par des personnes extérieures à l’entreprise, car ce type de vérification nécessite l’emploi d’experts indépendants susceptibles de donner un avis objectif.

C.L’audit interne

C’est une activité d’appréciation du contrôle des opérations, réalisée de façon indépendante et pour le compte de la direction. On peut le considérer comme un « contrôle destiné à évaluer l’efficacité des autres contrôles ». Il s’agit d’un travail général d’investigation et d’inspection des différents moyens par lesquels s’exerce le contrôle organisationnel et qui vise à en détecter les éventuels dysfonctionnements. En termes de structure, l’audit interne est en général un service permanent au sein d’une grande entreprise, qui dépend soit de la direction financière et comptable, soit de la direction générale.

Le champ d’application de l’audit est très large, ce qui est bien confirmé par son évolution actuelle : comptable et financier, social ou informatique, l’audit se laisse en effet difficilement enfermer dans une définition stricte.

Historiquement, c’est l’audit comptable et financier qui s’est imposé en premier, et il représente encore 80 % des services d’audit interne. Sa finalité consiste à s’assurer que l’ensemble des données financières et comptables produites présente un degré d’exactitude suffisant. Cette recherche d’un résultat fiable s’accompagne, en outre, d’un contrôle des systèmes d’information. C’est pourquoi, il peut exister des zones de recouvrement entre audit interne comptable et financier et contrôle de gestion.

En fait, le travail du contrôleur de gestion est plus général, plus permanent que celui de l’auditeur, qui peut n’intervenir que périodiquement. Par ailleurs, aux yeux de l’audit interne, le contrôle de gestion est un service comme un autre, qui doit être régulièrement audité. Les budgets sont des systèmes d’information dont la sincérité doit être vérifiée, de même que celle des tableaux de bord et des autres documents systématiques.

D.La complémentarité des formes du contrôle

Le contrôle organisationnel recouvre tous les éléments formels et informels permettant d’orienter les conduites et de s’assurer que les actions individuelles et collectives se déroulent en conformité avec les objectifs de l’organisation.

De plus, il faut souligner que les différents types de contrôle ont tendance à voir leurs champs respectifs se modifier, se recouvrir, en partie sous l’influence des contraintes économiques générales, mais aussi à cause du mouvement naturel qui fait que des informations, on remonte aux opérations puis aux décisions qui leur ont donné naissance. Malgré cela, il faut surtout retenir la complémentarité des formes du contrôle, qui s’exerce :

– d’abord, par une action préventive et prévisionnelle :

• prévision des événements (contrôle de gestion),

• prévision des conduites à tenir par l’organisation des rôles, la fixation des règles et des procédures (contrôle interne) ;

– ensuite, par une évaluation des actions et de leurs résultats :

• dans une optique de régularité (audit interne),

• dans une optique économique d’efficacité et d’efficience (contrôle de gestion).

IV. Le rôle du contrôleur de gestion

Le contrôleur de gestion ayant, par nature, une fonction de régulation interne dont le contenu découle de l’identité et de la culture de l’entreprise, il n’est pas souhaitable de normaliser le descriptif de l’emploi de contrôleur de gestion. L’Association nationale des contrôleurs de gestion (ANCG) définit ainsi son rôle :

– il est responsable de la conception du système d’information et, de ce fait, contribue largement à la conception de la structure de l’entreprise par la définition des fonctions et objectifs ;

– il est responsable du bon fonctionnement de ce système d’information dans toute sa société, tant pour l’élaboration des prévisions, programmes et budgets que pour le contrôle des réalisations par rapport aux objectifs ;

– il fait en sorte que ce système soit effectivement utilisé par tous les responsables de sa société, dans le but d’accroître la rentabilité des capitaux investis ;

– il formule avis et recommandations sur les opérations projetées et réalisées.

A.La fonction du contrôleur de gestion

Le contrôleur de gestion est, pour le système de contrôle de gestion, à la fois :

– son architecte ; il s’agit de :

• définir l’étendue et le contenu des responsabilités de chaque opérationnel,

• créer le cadre du processus budgétaire,

• concevoir les tableaux de bord destinés à diffuser les résultats à chaque responsable opérationnel,

• définir des normes et les réviser de manière périodique,

• veiller à l’homogénéité des systèmes comptables ;

– son opérateur : dans cette optique, il a pour rôle de coordonner plans, budgets et tableaux de bord réalisés par chaque opérationnel et de rapprocher ces données avec les objectifs. Il met en relief les écarts et doit organiser des réunions d’information pour présenter à l’ensemble des responsables les éléments retenus. Enfin, il doit s’assurer du respect du calendrier ;

– son animateur : son action doit stimuler les responsables qui font l’objet du contrôle. À cet égard, il a pour mission :

• d’informer les responsables,

• de les assister, de les aider en tant que conseiller,

• de les critiquer, si nécessaire.

Comme on peut le constater, la fonction ne se limite pas à ses aspects techniques tels que la définition des structures d’organisation, la description des techniques de prise de décision, de prévision, de planification, la conception et la gestion des systèmes comptables. Elle a également une « forte composante comportementale » : gestion des conflits, amélioration de la communication et augmentation de la motivation.

En définitive, le véritable rôle du contrôleur de gestion n’est probablement pas de contrôler la gestion mais d’inciter les responsables opérationnels à le faire :

– en mettant à leur disposition des outils adéquats ;

– en les formant, si besoin, à l’utilisation des systèmes ;

– en les stimulant dans la réalisation d’autocontrôles ;

– en les aidant dans la préparation des décisions.

Ainsi, les responsables s’engageront sur des objectifs clairs, prendront les décisions opérationnelles et évalueront leurs résultats par eux-mêmes.

B.Le portrait du contrôleur de gestion

Comme le fait remarquer le professeur A. Burlaud : « Les qualités personnelles requises pour devenir contrôleur de gestion sont, à la lecture des petites annonces, impressionnantes. Il faut que ce soit “à la fois un homme de dialogue”, un spécialiste des chiffres, un animateur et un généraliste capable de synthèses. La fonction exige aussi une certaine intelligence sociale, des capacités d’adaptation et du goût pour la pédagogie. On ne doit guère rencontrer de candidat réunissant au plus haut niveau toutes ces qualités mais l’énumération a le mérite de souligner que les aspects comportementaux valent au moins autant sinon plus que les connaissances techniques. »

L’exposé des tâches du contrôleur de gestion montre bien que les qualités nécessaires sont de deux ordres :

– des qualités techniques et professionnelles, y compris, compte tenu de la spécificité marquée des différents secteurs, une expérience de la branche considérée ;

– des qualités humaines et psychologiques :

• l’aptitude aux contacts humains,

• la faculté de synthèse,

• l’autorité,

• la discrétion.

Il doit pouvoir inspirer l’estime et la confiance, car c’est à ces conditions qu’il pourra utiliser pleinement sa force de conviction.

C.La place du contrôleur de gestion dans l’organigramme

Dès que l’entreprise atteint une certaine dimension, l’ampleur des problèmes justifie de créer un poste de contrôleur de gestion puis un service spécifique dont l’importance croît peu à peu avec l’augmentation de la taille de la firme.

Ce service est, selon les cas :

– soit rattaché à une direction fonctionnelle, qu’elle soit administrative, financière ou comptable. Le contrôleur de gestion est alors dans une situation de dépendance qui a pour conséquence habituelle de limiter le contrôle au niveau des moyens affectés à cette fonction (en général, attribués exercice par exercice) et ainsi de l’orienter vers le court terme ;

– soit rattaché directement à la direction générale, ce qui fait du contrôleur de gestion un membre à part entière de l’état-major. Cette seconde solution paraît, de loin, la plus souhaitable, car le contrôleur de gestion est alors en mesure de jouer pleinement son rôle dans le pilotage de l’entreprise : contrôle dès le niveau des objectifs et par toutes les voies possibles avec une vision à long terme.

V. La nature contingente du contrôle de gestion

Les systèmes de gestion représentent la capacité de gestion que se donne la firme. Outils de pilotage, ils doivent avant tout être à la dimension des ambitions de l’entreprise et de ses possibilités humaines et financières.

En matière de contrôle, comme pour les autres aspects organisationnels, le principe de contingence s’impose. L’observation des systèmes de contrôle rencontrés en pratique conduit à la remarque suivante : ces systèmes se situent à des stades d’évolution extrêmement divers, liés essentiellement à la taille et à l’activité de l’entreprise.

Donnons quelques exemples d’adaptation du contrôle de gestion dans certaines situations particulières.

A.Le contrôle de gestion et l’environnement économique

Les outils du contrôle de gestion sont, en premier lieu, adaptés à l’environnement économique de l’entreprise.

Jusqu’à la fin de la première moitié du xxe siècle, les calculs de coût ont surtout permis de suivre la productivité des facteurs de production, principalement les matières et la main-d’œuvre. Dans la mesure où les produits étaient inchangés sur des périodes longues (on parle alors d’« activité stabilisée »), les calculs de coûts devaient permettre de surveiller l’évolution des coûts d’une période sur l’autre. La comparaison de ces coûts avec un standard (norme ou objectif) mettaient en évidence les divergences entre les coûts réels et les coûts prévus et servaient de base à la mise en place d’actions correctives.

Les demandes faites aux services de contrôle de gestion se sont profondément modifiées lorsque l’économie et les entreprises ont connu des mutations radicales. Depuis une vingtaine d’années, les grandes firmes, sous la pression des marchés de capitaux, ont été contraintes de se recentrer sur leurs activités les plus rentables. Les directions financières et les contrôleurs de gestion ont alors utilisé des méthodes de gestion leur permettant de suivre la profitabilité de chacune des activités de l’entreprise et de justifier ainsi l’externalisation des activités les moins rentables.

B.Le contrôle de gestion et le secteur d’activité

Les caractéristiques du secteur d’activité de l’entreprise constituent également un facteur essentiel pour définir les outils nécessaires au contrôle de gestion. Nous pourrons définir les principaux outils du contrôle de gestion (par exemple, des méthodes de calcul de coûts), mettre en évidence leurs fondements conceptuels, décrire leurs principes d’élaboration. Toutefois, il restera toujours une dernière étape difficilement généralisable : l’adaptation aux caractéristiques de l’entreprise (secteur d’activité, organisation du processus de production).

Les caractéristiques des activités agricoles, industrielles, de prestations de services ou de négoce imposent d’adapter les outils de gestion à l’entreprise et aux problèmes que ces outils permettent de résoudre. Par exemple, la structure des coûts utilisés dans une entreprise donnée est une adaptation des schémas de coûts théoriques aux particularités de son activité.

C.Le contrôle de gestion des PME

Dans une PME, le rôle du chef d’entreprise est fondamental et il se réserve, en général, la surveillance des objectifs financiers.

Dans beaucoup de PME, le travail comptable se limite aux obligations légales et le contrôle de gestion se réduit le plus souvent à une gestion par exception des opérations courantes. En cas de nécessité (dossier de crédit, par exemple), des dossiers ponctuels de gestion sont établis au coup par coup avec, en général, l’aide d’un conseil externe (qui se trouve souvent être leur expert-comptable). Les principaux instruments du contrôle sont alors des tableaux de bord.

Les autres instruments se structurent progressivement lorsque l’entreprise grandit ou lorsque la complexité de l’activité les rend nécessaires. La PME se dote peu à peu d’une comptabilité analytique et d’un système de prévisions plus ou moins élaboré.

Le contrôle reste toutefois essentiellement statique.

Le stade suivant est franchi lorsqu’une structure budgétaire et prévisionnelle est mise sur pied. Là encore, plusieurs niveaux de complexité existent, des simples budgets mensuels à l’intégration des budgets dans un plan stratégique. Les instruments se structurent progressivement et accompagnent la croissance de l’entreprise.

D.Le contrôle de gestion des filiales

Dans un groupe, le système de contrôle de gestion doit permettre la surveillance des filiales par la société mère afin d’assurer la cohérence des objectifs des filiales avec ceux du groupe tout entier.

La distance géographique pousse à l’autonomie des filiales et tend à diminuer l’efficacité du contrôle au niveau du groupe. Il devient dès lors nécessaire de trouver des solutions organisationnelles et budgétaires pour renforcer le contrôle.

1. Les solutions organisationnelles

Elles se situent à différents niveaux :

– la création de directions régionales chargées de superviser tel ou tel groupe de filiales ;

– la mise en place d’un processus d’arbitrage, l’autonomie budgétaire d’une filiale n’étant jamais totale et les gros budgets d’investissement restant toujours l’apanage de la société mère. Un processus de coopération/arbitrage peut être mis en place pour obliger les responsables à trouver un consensus et permettre ainsi d’éviter les conflits ultérieurs ;

– l’élaboration d’une politique de communication : le fonctionnement intégré d’un groupe pose toujours des problèmes de gestion des ressources humaines et de communication. Là encore, il n’existe pas de solution universelle ; une politique adaptée atténue l’effet des lenteurs et des ruptures dans le processus de communication.

2. Les outils de contrôle (les solutions « budgétaires »)

Les obstacles majeurs sont dus à la diversité et à l’éloignement des unités ; pour remédier aux difficultés qui en découlent, certains groupes utilisent des procédés tels que :

– la consolidation des budgets : ce moyen permet de garantir la compatibilité et la cohérence des budgets entre eux et avec ceux du groupe, mais le préalable en est la standardisation des méthodes dans les différentes filiales. Cette standardisation est toujours difficile à mettre en place dans les groupes qui se sont développés par croissance externe. Par ailleurs, force est de constater qu’elle devient rapidement un facteur de rigidité. L’expérience a montré que lorsqu’un procédé standard est adopté au niveau mondial par une firme multinationale, il devient très difficile de changer cette méthode alors même que son obsolescence serait avérée ;

– la mise en place de nouveaux indicateurs tels que des tableaux de bord spécifiques, des « flashs » d’information sur les facteurs clés, des rapports et/ou des comptes rendus. La fréquence d’actualisation de certaines informations peut être élevée (quotidienne, par exemple).

Applications

 Société CCMM

Organisation d’une structure

La société CCMM (Chaudronnerie et Constructions Métalliques Modernes) est une société anonyme avec conseil d’administration.

Elle exerce son activité dans les domaines suivants :

– chaudronnerie industrielle, en étant sous-traitante de grosses entreprises ;

– fabrication de logements et de baraques de chantier pour l’industrie du bâtiment et des travaux publics ;

– vente de matériel de pose de câbles électriques souterrains (concessionnaire d’un fabricant allemand).

Le siège social se trouve à Paris (direction générale et direction commerciale). Il n’y a qu’une seule usine en province. Il existe aussi quatre dépôts régionaux, à partir desquels sont livrés les matériels, qui assurent le service après-vente pour ceux de ces matériels qui le nécessitent.

L’effectif total est de 350 personnes :

– 35 se trouvent au siège, dont 20 aux services commerciaux (y compris 10 représentants exclusifs) et 10 aux services comptables et financiers ;

– 300 à l’usine, dont 10 aux services administratifs de la production et 5 au service du personnel ;

– 15 sont affectés aux dépôts.

L’organigramme, tel qu’il est affiché dans le bureau du président, est le suivant :

q Organigramme du siège

q Organigramme de l’usine

Le service du personnel dispose d’un tableau d’affectation des cadres :

Services

Cadres affectés

Direction générale

Président-directeur général

Directeur général adjoint

Secrétariat général

Secrétaire général

Services administratifs

Chef comptable

Services commerciaux

Directeur commercial

Chef des ventes « Chaudronnerie »

Chef des ventes « Bâtiments »

Chef des ventes « Câbles »

Chef du service commercial

Direction « Usine »

Directeur d’usine Directeur technique

Administration « Usine »

Chef de service

Atelier « Chaudronnerie »

Directeur d’atelier

Chef du bureau d’études

Chef d’atelier

Atelier « Bâtiments »

Directeur d’atelier

Chef du bureau technique

Chef d’atelier montage-emballage

Le président, ayant constaté les insuffisances et les imperfections de l’organisation qui vient d’être exposée, s’adresse au cabinet d’organisation extérieur dans lequel vous travaillez et vous charge de rédiger un rapport qui devra répondre aux questions suivantes :

1. Analysez la répartition réelle des tâches et des fonctions et reconstituez l’organigramme réel.

2. Étudiez l’incidence sur l’organisation, l’organigramme et les hommes d’une mise en place d’une « gestion prévisionnelle ».

3. Dans la perspective de la création d’un poste de contrôleur de gestion, définissez les tâches de ce nouveau cadre et sa position dans l’organigramme de l’entreprise CCMM.

Au cours de votre enquête, vous faites les constats suivants :

– le président ne s’occupe pas de la gestion quotidienne. En revanche, il assure les relations avec les gros clients et les gros fournisseurs et recherche les produits nouveaux ;

– le directeur général est un « homme d’intérieur ». De formation technique, il s’occupe plus, par goût, du département « Chaudronnerie », notamment au niveau des méthodes de fabrication et de l’équipement de l’atelier ;

– le secrétaire général assure les relations publiques « administratives », s’occupe des questions juridiques et contentieuses, et des assurances ;

– le chef comptable n’est en fait pas techniquement contrôlé, sauf par l’expert-comptable, dont la mission est en réalité limitée aux questions fiscales et qui n’intervient pas régulièrement ; les transmissions des informations nécessaires à la paie fonctionnent mal, surtout avec l’usine. Les tensions sont permanentes avec le service commercial quant au recouvrement des créances sur les clients ;

– le directeur commercial est axé sur son réseau « Bâtiments ». Il a délégué – ou plutôt abandonné – une fois pour toutes les questions administratives à son chef de service commercial. Axé sur le chiffre d’affaires, mais tenant les prix, il se plaint de ne pas avoir de renseignements suffisants sur la rentabilité relative des fabrications. Il se plaint aussi de ne pas voir ses suggestions suivies d’effet par l’usine quant aux modifications qu’il envisage d’apporter aux produits et aussi quant à des produits nouveaux ;

– le chef des ventes « Chaudronnerie » est un ingénieur technico-commercial de haut niveau, interlocuteur valable de ses clients pour des marchés très techniques. Les interférences entre le service commercial et le bureau technique sont essentielles dans la fixation du prix. C’est pourquoi il est en relation directe et constante avec le chef du bureau d’études de l’usine, avec lequel il met au point tant le devis que le schéma d’exécution ;

– le chef des ventes « Bâtiments » est en fait chef de réseau. Il exécute scrupuleusement les directives que lui donne le directeur commercial. Il a le don de découvrir les clients nouveaux à faire visiter et de fournir les arguments pour les convaincre d’acheter ;

– le chef des ventes « Câbles » est chargé de vendre un produit un peu marginal pour la société, puisqu’elle ne le fabrique pas. Mais il s’adresse pratiquement aux mêmes clients que le service « Bâtiments ». Aussi, le service « Câbles » utilise-t-il fréquemment les renseignements fournis par le service « Bâtiments » et même le réseau de celui-ci. Enfin, il a des relations directes avec le fournisseur. Il gère en fait les stocks tant des machines que des pièces détachées et contrôle les responsables des dépôts pour ce qui concerne le service après-vente ;

– le chef du service commercial est un administratif actif. Il a une tendance nette à essayer d’étendre son champ d’action et accepte difficilement toute forme de contrôle. Mais le service fonctionne admirablement ;

– le directeur d’usine, qui assure toutes les nombreuses relations locales, est submergé par les problèmes sociaux. Il dirige en fait le service du personnel. Mais il se tient informé de tous les problèmes de l’usine, préside effectivement les réunions périodiques de direction et il est considéré à l’intérieur comme à l’extérieur comme « le patron » ;

– le directeur technique a effectivement les compétences nécessaires pour superviser tous les ateliers et les services techniques. Il tient à viser tous les dossiers techniques et fournit constamment des idées pour la réduction des coûts. Il intervient beaucoup plus rarement dans l’exécution même, et encore pour donner un avis plutôt que des ordres ;

– le chef du service administratif de l’usine est un technicien de niveau moyen, dont les qualités de méthode et d’organisation lui ont valu cette promotion ;

– le directeur de l’atelier « Chaudronnerie » est un ingénieur remarquable dont l’autorité et la poigne sont reconnues. Constamment derrière ses hommes, il mène à bien la fabrication de matériels évolués, toujours différents, et dont la qualité est reconnue par les clients. D’esprit très indépendant, il ne reconnaît que l’autorité technique. C’est pourquoi ses relations avec le directeur technique sont excellentes et moins bonnes avec les autres cadres ;

– le chef du bureau d’études « Chaudronnerie » obéit aveuglément au directeur technique. Ses relations avec son directeur d’atelier sont aussi excellentes, car il fournit à celui-ci tous les éléments nécessaires pour bien faire avancer le travail ;

– le chef d’atelier « Chaudronnerie » est l’exécutant fidèle de son directeur ;

– le directeur de l’atelier « Bâtiments » et son chef d’atelier travaillent sans problème en étroite coordination ;

– le chef du bureau technique « Bâtiments » traduit parfaitement en termes de fabrication les idées de produits nouveaux. Mais il a des difficultés avec les services du siège pour savoir qui il doit écouter. Il se plaint aussi d’être isolé, car personne d’autre que lui dans l’usine ne s’intéresse à l’amélioration des produits « Bâtiments ».

Remarques :

– il n’est pas obligatoire d’utiliser l’organigramme normalisé. Tout schéma faisant ressortir clairement les liaisons hiérarchiques et les principales liaisons fonctionnelles est admis ;

– le rapport destiné au président doit être rédigé dans un langage clair et précis, mais sans technicité excessive.

CHAPITRE 2

De la comptabilité financière à la comptabilité de gestion

La plupart des concepts relatifs à la comptabilité de gestion présentés dans ce chapitre ont été inventés au début de l’ère industrielle essentiellement pour fournir des réponses en matière d’évaluation de la productivité des entreprises. Les définitions que nous utiliserons sont essentiellement celles du PCG 1982. La comptabilité de gestion est un outil au service du contrôle de gestion et a pour objet la valorisation des flux internes de l’entreprise : comment se forme le coût de revient d’un produit ou d’un service vendu ?

Les informations nécessaires aux calculs de coûts vont être extraites de la comptabilité financière puis traitées en fonction des objectifs que les gestionnaires souhaitent atteindre.

I. Les charges issues de la comptabilité financière

Un coût est constitué d’une somme de charges relatives à un élément défini au sein du réseau comptable. À partir de cette définition, il apparaît que le calcul des coûts ne se limite pas aux seuls produits et services proposés par l’entreprise, mais peut également porter sur différentes approches de l’entreprise ou de ses constituants :

– les coûts des facteurs de production (matières utilisées, main-d’œuvre…) et coûts d’élaboration du produit (de production, de distribution ou de revient) ;

– les coûts fonctionnels (fonction approvisionnement, production, distribution…) ;

– les coûts des activités constitutives d’un processus (ordonnancement de la production, contrôle de qualité…) ;

– les coûts supportés par un centre de responsabilité.

Quel que soit l’objet de calcul des coûts (un produit, un service, une marchandise, un client, une commande, etc.), les informations élémentaires proviennent essentiellement des données fournies par la comptabilité financière. Parmi l’ensemble des charges à introduire dans les coûts, figurent notamment les matières consommées et la main-d’œuvre. Nous rappellerons ici la terminologie de la comptabilité financière pour ces deux catégories de charges ainsi que les modes de valorisation des stocks (d’approvisionnement ou de produits).

A.Les matières

Dans une entreprise de transformation, des objets et substances sont achetés pour la fabrication des biens et services à vendre ou à immobiliser. Le PCG nomme « approvisionnements » ces objets et substances.

1. Les approvisionnements non stockés

Ils comprennent :

– les achats non stockables (ex. : l’eau, l’électricité) ;

– les achats non stockés : n’étant pas stockés, ces achats ne figurent jamais dans les comptes de stocks ou dans les comptes d’immobilisations (ex. : les carburants utilisés pour les véhicules).

2. Les approvisionnements stockés

Ils regroupent les catégories suivantes :

a) Les matières premières

Ce sont les matériaux ou substances d’origine naturelle destinés à entrer dans la composition des produits traités ou fabriqués (ex. : des planches chez un fabricant de meubles).

b) Les autres approvisionnements

Ils sont constitués des éléments suivants :

– les matières consommables : substances consommées au premier usage ou rapidement et qui concourent à la fabrication des produits (ex. : l’huile, la graisse des machines) ;

– les fournitures consommables : objets qui concourent à la fabrication des produits (ex. : des clous chez un fabricant de meubles) ;

– les emballages commerciaux : objets destinés à contenir les produits ou marchandises et livrés à la clientèle en même temps que leur contenu (ex. : des boîtes, des cageots).

B.Les stocks

1. Définitions

Les charges à introduire dans le calcul des coûts sont celles relatives aux éléments consommés, c’est-à-dire sortis des stocks. Le PCG définit ainsi les stocks (art. 211-1) : « Un stock est un actif détenu pour être vendu dans le cours normal de l’activité, ou en cours de production pour une telle vente, ou destiné à être consommé dans le processus de production ou de prestation de services, sous forme de matières premières ou de fournitures. »

Cette définition permet de distinguer :

– les actifs destinés à la vente (marchandises revendues en l’état et produits finis) ;

– les produits en-cours (produits dont la production n’est pas achevée à la fin d’une période considérée) ;

– les matières premières et fournitures consommées lors du processus de production.

Notons que cette classification est liée à l’activité de l’entreprise et non à la nature intrinsèque des éléments stockés.

 Exemple

Dans une scierie, les planches constituent le produit fini et la sciure son produit résiduel ; ces mêmes planches constituent la matière première du fabricant de meubles et la même sciure la matière première du fabricant d’agglomérés.

Les principes concernant la tenue des stocks sont identiques quelle que soit la nature des éléments stockés : nous en présenterons donc ici une étude générale.

2. La tenue des stocks

Contrairement à la comptabilité financière qui se contente, le plus souvent, d’un inventaire physique annuel, la comptabilité analytique a besoin d’une tenue continue des stocks afin d’évaluer à intervalles de temps réguliers ses consommations ou ses ventes de produits.

a) L’inventaire permanent des stocks

Les calculs effectués en comptabilité analytique supposent la connaissance permanente des mouvements de stocks, d’où la nécessité de mettre en place un inventaire comptable permanent, c’est-à-dire une organisation des comptes de stocks qui, par l’enregistrement des mouvements, permet de connaître de façon constante et théorique les existants chiffrés en quantité et en valeur.

Le chiffrage continu des quantités en stock implique un comptage systématique des entrées et des sorties ; il est déterminé par la relation suivante :

Stock final = (Stock initial + Entrées) – Sorties

L’organisation administrative permettant de répondre à cet impératif comporte différents documents, parmi lesquels les principaux sont :

– les bons de réception pour constater les entrées ;

– les bons de sortie pour enregistrer les sorties de magasin ;

– les fiches de stock tenues en quantité qui centralisent les informations contenues dans les documents précédents.

Dans les magasins et entrepôts modernes, la gestion des entrées et des sorties est assurée par ordinateur. Les produits sont dotés de codes-barres et l’enregistrement est effectué par lecture optique (scanner).

b) L’inventaire intermittent des stocks

Au lieu de calculer les quantités théoriques en stock par un inventaire permanent, il est possible de procéder à des inventaires physiques périodiques – dits « intermittents » – qui permettent de connaître les quantités globales sorties du stock entre deux inventaires, à condition de connaître les quantités entrées au cours de la même période :

Sorties = (Stock initial + Entrées) – Stock final

Cette technique nécessite une organisation comptable moins complexe que la précédente (simple enregistrement des entrées), mais oblige à des inventaires physiques souvent longs à réaliser.

Précisons que l’utilisation de l’une ou l’autre de ces techniques de tenue de stocks est une obligation de fait pour les entreprises qui désirent établir des situations intermédiaires en comptabilité financière. Nous nous situerons pour la suite dans l’hypothèse la plus riche, où l’entreprise tient ses stocks par des inventaires permanents.

3. La valorisation des stocks

L’inventaire permanent des stocks permet la connaissance continue des stocks en quantité et en valeur. Pour la valorisation des entrées en stock, il faut distinguer :

– les éléments achetés (marchandises, approvisionnements, certains emballages commerciaux), qui sont évalués soit au coût d’acquisition (constitué essentiellement du prix d’achat et des frais attribuables à l’acquisition), soit à un coût approché, soit à un coût préétabli ;

– les éléments fabriqués, qui sont normalement évalués à leur coût de production (matières et fournitures consommées, main-d’œuvre directe, frais généraux de production fixes et variables). Si ce coût n’a pas été encore calculé en fin de période, il peut être remplacé par un coût préétabli.

Pour la valorisation des sorties, tout élément stocké doit sortir, en principe, des magasins au coût auquel il y était entré. L’application de cette règle est toutefois délicate, car peu d’éléments de stock peuvent faire l’objet d’une véritable individualisation. La plupart sont, au contraire, interchangeables et ne peuvent plus être identifiés après leur entrée en magasin. Une sortie peut succéder à différentes entrées évaluées à des valeurs différentes.

Considérons l’exemple suivant, relatif à une matière première M :

– stock début mars : 1 000 unités évaluées 150 € l’unité ;

– entrées du mois :

• le 7 mars : 750 unités à 157 €,

• le 18 mars : 250 unités à 177 €.

– sorties du mois :

• le 10 mars : 800 unités,

• le 15 mars : 450 unités,

• le 25 mars : 350 unités.

Nous allons calculer la valeur des sorties en utilisant plusieurs méthodes qui diffèrent selon qu’elles acceptent ou non la fongibilité des lots successifs.

a) Les méthodes admettant la fongibilité totale des lots

Les méthodes fondées sur le calcul du coût unitaire pondéré comme substitut au coût réel sont admises à la fois en comptabilité analytique et en comptabilité financière. Il en existe deux variantes.

Le coût moyen unitaire pondéré (CMUP) après chaque entrée

Toutes les sorties qui suivent une entrée donnée sont évaluées à un coût moyen calculé ainsi :

CMUP =

Dans notre exemple :

– après l’entrée du 7 mars :

CMUP = = 153 € (coût unitaire d’evaluation sorties des 10 et 15 mars)

– après l’entrée du 18 mars :

CMUP = = 161 €

(Coût unitaire d’évaluation de la sortie du 25 mars et du stock final)

La fiche de stock du mois de mars se présente ainsi :

q Tableau 2.1 – Fiche de stock du mois de mars selon la méthode du CMUP après chaque entrée

Dates

Entrées

Sorties

Stocks

Quantité

Coût unitaire (en €)

Montant (en €)

Quantité

Coût unitaire (en €)

Montant (en €)

Quantité

Coût unitaire (en €)

Montant (en €)

01/03

1 000

150

150 000

1 000

150

150 000

07/03

750

157

117 750

1 750

153

267 750

10/03

800

153

122 400

950

153

145 350

15/03

450

153

68 850

500

153

76 500

18/03

250

177

  44 250

750

161

120 750

25/03

350

161

56 350

400

161

64 400

Total

2 000

312 000

1 600

247 600

400

64 400

Le coût moyen unitaire pondéré de fin de période

En cours de période (d’une durée qui, d’un point de vue comptable, ne doit pas excéder la durée moyenne de stockage), les entrées sont enregistrées normalement en quantité et en valeur, mais les sorties sont enregistrées uniquement en quantité. À la fin de la période, le coût moyen qui sert à évaluer les sorties se calcule ainsi :

CMUP =

Dans notre exemple :

CMUP = = 156 €

Toutes les sorties et le stock final sont évalués à ce coût.

La fiche de stock du mois de mars se présente ainsi :

q Tableau 2.2 – Fiche de stock du mois de mars selon la méthode du CMUP de fin de période

Dates

Entrées

Sorties

Stocks

Quantité

Coût unitaire (en €)

Montant (en €)

Quantité

Coût unitaire (en €)

Montant (en €)

Quantité

Coût unitaire (en €)

Montant (en €)

01/03

1 000

150

150 000

1 000

07/03

750

157

117 750

1 750

10/03

800

156

124 800

950

15/03

450

156

70 200

500

18/03

250

177

  44 250

750

25/03

350

156

54 600

400

Total

2 000

156

312 000

1 600

156

249 600

400

156

64 400

Ce procédé a l’avantage de niveler les variations de coût. Il a l’inconvénient de ne permettre la valorisation des sorties qu’en fin de période.

b) Les méthodes de l’épuisement des lots

Ces méthodes admettent une fongibilité des produits à l’intérieur des lots, mais les lots eux-mêmes ne peuvent pas se mélanger. Ces procédés retiennent comme coûts de sortie les coûts exacts d’entrée (et non la moyenne), mais dans un certain ordre (purement comptable car les produits sont indifférenciables en magasin).

La méthode du « premier entré – premier sorti » (PEPS)

La quatrième directive européenne et le plan comptable acceptent ce type d’évaluation ; c’est donc la troisième méthode qui peut être utilisée tant en comptabilité financière qu’en comptabilité analytique.

Dans cette méthode, les lots sortent par ordre d’ancienneté : lors d’une sortie, il faut d’abord prélever sur le premier lot non épuisé puis, s’il n’est pas suffisant, sur le deuxième, etc.

Dans notre exemple, la sortie du 10 mars (800) est prélevée intégralement sur le stock initial (1 000) et la sortie du 15 mars (450) est prélevée d’abord sur le stock initial (200) puis sur le lot entré le 7 du même mois (250).

Avec cette méthode, les sorties suivent avec retard les variations de prix. Ce retard est fonction de la plus ou moins rapide rotation des stocks. Cette dernière conduit à minorer les coûts de revient de la période en majorant la valeur du stock final en période de hausse des prix (et inversement en cas de baisse des prix).

La fiche de stock du mois de mars se présente ainsi :

q Tableau 2.3 – Fiche de stock du mois de mars selon la méthode du PEPS

Dates

Entrées

Sorties

Stocks

Quantité

Coût unitaire (en €)

Montant (en €)

Quantité

Coût unitaire (en €)

Montant (en €)

Quantité

Coût unitaire (en €)

Montant (en €)

01/03

1 000

150

150 000

1 000

150

150 000

07/03

750

157

117 750

1 000

150

150 000

750

157

117 500

10/03

800

150

120 000

200

150

30 000

750

157

117 500

15/03

200

150

30 000

500

157

78 500

250

157

39 250

18/03

250

177

44 250

500

157

78 500

250

177

44 250

25/03

350

157

54 950

150

157

23 550

250

177

44 250

Total

2 000

312 000

1 600

244 200

400

67 800

La méthode du « dernier entré – premier sorti » (DEPS)

Cette méthode, acceptée par la quatrième directive européenne, peut être utilisée pour les calculs de coûts, mais n’est pas encore admise dans les règles comptables françaises.

Ici, les sorties sont valorisées au coût des articles les plus récemment entrés et figurant encore en stock. Dans notre exemple, la sortie du 10 mars (800) sera d’abord prélevée sur le lot entré le 7 (750) puis sur le stock initial (50).

La fiche de stock du mois de mars se présente ainsi :

q Tableau 2.4 – Fiche de stock du mois de mars selon la méthode du DEPS

Dates

Entrées

Sorties

Stocks

Quantité

Coût unitaire (en €)

Montant (en €)

Quantité

Coût unitaire (en €)

Montant (en €)

Quantité

Coût unitaire (en €)

Montant (en €)

01/03

1 000

150

150 000

1 000

150

150 000

07/03

750

157

117 750

1 000

150

150 000

750

157

117 500

10/03

750

157

117 500

950

150

142 500

50

150

7 500

15/03

450

150

67 500

500

150

75 000

18/03

250

177

44 250

500

150

75 000

250

177

44 250

25/03

250

177

44 250

400

150

60 000

100

150

15 000

Total

2 000

312 000

1 600

252 000

400

60 000

Avec cette méthode, en période de hausse des prix, le stock final est minoré et les coûts de revient de la période sont majorés. Les coûts suivent bien les variations de prix et sont plus proches des conditions économiques du moment.

c) Les méthodes utilisant des coûts théoriques

Les sorties à un coût approché

L’emploi des coûts réels présente souvent des inconvénients pratiques : factures en retard, calculs de coûts non terminés. Dans la pratique, les entreprises sont donc amenées, dans un simple souci de commodité, à remplacer les coûts réels par des coûts approchés, donc proches des coûts constatés. Sous réserve de donner des résultats proches des coûts effectifs, le PCG admet la valorisation des stocks au prix de détail. Ce dernier est égal au prix de vente minoré d’une marge et des frais de commercialisation.

Les sorties à un coût préétabli

Ces coûts préétablis peuvent être obtenus à partir d’études techniques ou de prévisions. Ce n’est pas dans un souci de simplification, mais dans un but de contrôle de gestion que de tels coûts sont employés. Le PCG admet une telle valorisation avec réexamens et éventuellement révisions régulières des standards retenus.

Les sorties à la valeur de remplacement

Cette méthode consiste à anticiper l’évolution des prix pour valoriser les consommations de la période. En période de forte inflation, certaines entreprises (surtout aux États-Unis) ont employé cette méthode qui accentue les avantages et les inconvénients de la méthode DEPS : les coûts précèdent les variations de cours.

d) Les différences de traitement comptable

Entre les stocks de la comptabilité financière et ceux de la comptabilité analytique peuvent apparaître des différences qui sont de deux types.

Les différences d’inventaire

L’inventaire permanent ne dispense pas de l’inventaire physique : la confrontation des deux peut faire apparaître des différences d’inventaire dues aux quantités ; un mali d’inventaire existe lorsque l’existant réel est inférieur à l’existant théorique et un boni d’inventaire dans le cas contraire.

Puisque le résultat de l’inventaire physique est exact, il faut ramener l’existant théorique au niveau de l’existant réel. En théorie, il faudrait corriger les coûts déjà calculés ; en pratique, il convient simplement de calculer le résultat de la comptabilité de gestion en intégrant les différences d’inventaire. Les coûts ne sont donc pas modifiés.

 Exemple

Soit une consommation calculée de 8 000 € et un mali d’inventaire de 200 €.

Les résultats analytiques sont calculés sur la base d’une consommation de 8 000 € alors que la consommation réelle, compte tenu des manquants en stock, s’est élevée à 8 200 €.

Les résultats analytiques sont donc majorés du fait de la sous-estimation de la consommation. Le résultat de la comptabilité de gestion sera calculé en déduisant le mali de 200 €, ce qui permet de retrouver la concordance avec le résultat de la comptabilité financière.

Les différences sur matières

Lorsque les sorties de stock sont évaluées de façon différente en comptabilité financière et en comptabilité analytique, il en résulte des différences d’incorporation dans les coûts qui seront traitées en fin de période, comme toutes les différences au niveau du calcul des résultats (voir l’exemple ci-avant).

C.La main-d’œuvre

Les charges de main-d’œuvre représentent un poste important des charges à intégrer dans les coûts. La comptabilité analytique retient toutes les charges relatives au personnel qui font partie de l’exploitation normale et qui figurent en comptabilité financière dans plusieurs comptes : les comptes 64 dédiés aux charges de personnel mais aussi le compte 621 pour le personnel extérieur à l’entreprise.

1. La détermination des temps de travail

Actuellement, la majorité des salariés est mensualisée, ce qui introduit des distorsions importantes entre le temps payé et le temps de travail effectif. Quel que soit le nombre de jours de travail réellement effectués dans le mois, le temps de travail hebdomadaire légal qui sert de base de calcul de la rémunération est de 35 heures avec cinq semaines de congés payés. En faisant abstraction des jours fériés, le temps de travail théorique par an peut être estimé à 1 645 heures. Il importe donc de repérer les différentes mesures du temps de travail.

a) Le temps de présence

C’est le temps réellement passé dans l’entreprise, sachant que certaines absences peuvent être rémunérées :

– les absences de courte durée ;

– les heures payées aux représentants du personnel dans l’exercice de leurs missions ;

– les heures de congé formation rémunérées.

b) Le temps d’activité

C’est le temps de présence diminué des temps morts normaux (ex. : la pause casse-croûte) et anormaux (ex. : une panne de machine).

c) Le temps productif

Au temps d’activité, il faut encore enlever les temps non productifs consacrés à la mise en route, au réglage ou à l’entretien systématique des machines pour obtenir le temps réellement productif de la main-d’œuvre :

q Figure 2.1 – La détermination du temps productif

2. La prise en compte des temps productifs

L’ensemble des charges de main-d’œuvre doit être réparti sur le travail réellement effectué. C’est donc le temps productif qu’il faut retenir pour obtenir une certaine vérité des coûts. L’organisation de cette saisie doit être adaptée à l’activité de l’entreprise et diffère donc d’une entreprise à l’autre.

a) Les personnels travaillant à la réalisation de commandes ou affectés à des travaux divers

Dans ce cas, la saisie des temps nécessite le plus souvent l’établissement de deux documents :

– des bons de travail attachés à chaque commande et comportant le temps réalisé et le temps prévu ;

– des feuilles d’affectation (ou d’attachement) qui regroupent, par ouvrier, les temps productifs passés à la réalisation de tel ou tel travail.

Ces documents sont centralisés par la comptabilité analytique, qui pourra ainsi les exploiter.

b) Les salariés affectés constamment à la même tâche

Dans ce cas, la saisie des temps est plus simple : il suffit d’en noter la répartition jour par jour.

c) Le contrôle des temps

L’analyse de l’efficacité de l’organisation du travail nécessite un rapport des différentes expressions (temps payé, temps de présence, temps d’activité, temps productif) du temps de travail. Ainsi, les temps peuvent être suivis par plusieurs ratios qui permettent d’effectuer des comparaisons dans le temps (par rapport aux périodes précédentes) et dans l’espace (par rapport à d’autres entreprises de la branche).

Le ratio (temps payé/temps de présence) traduit le degré d’ouverture sociale de l’entreprise.

Le ratio appelé « taux de rendement » (temps productif/temps de présence) peut être analysé comme le produit de deux ratios :

Taux de rendement = ×

Le ratio (temps productif/temps d’activité) devrait être le plus proche possible de 1, l’idéal étant que la seule différence entre ces deux temps provienne de l’entretien préventif.

Le ratio (temps d’activité/temps de présence) tient compte à la fois des conditions de travail (pauses) et des gaspillages ; pour l’analyser correctement, il faut donc être en mesure de distinguer les deux.

II. Les retraitements des données de la comptabilité financière

La comptabilité financière fournit la base des calculs de coûts, mais son champ d’application ne coïncide pas exactement avec celui de la comptabilité analytique. Il convient de faire subir aux charges comptables certaines modifications pour obtenir des coûts économiquement justifiés. Toutes ces modifications représentent les différences d’incorporation, les charges incorporables représentant les charges que la comptabilité analytique fait entrer dans les coûts.

Il est ainsi possible de distinguer trois types de charges.

A.Les charges incluses dans les coûts pour un montant identique à celui qui figure en comptabilité financière

Il s’agit de tous les éléments ayant un caractère normal en rapport avec l’activité de l’entreprise.

Le PCG 82 propose le critère du « raisonnable » pour inclure ou non une charge dans les coûts.

Les charges dont nous avons parlé jusqu’ici (matières consommées, main-d’œuvre) sont, bien entendu, comprises dans cette catégorie.

B.Les charges incluses dans les coûts pour un montant différent de celui qui figure en comptabilité financière

1. L’abonnement des charges

Certaines charges sont enregistrées en comptabilité tous les ans ou tous les trimestres (loyers, impôts, amortissements, etc.). Si la périodicité du calcul des coûts diffère de la périodicité de l’enregistrement comptable, les charges enregistrées ne représentent pas les charges économiquement engagées pour la période.

C’est le système de l’abonnement des charges qui permet de faire coïncider la période de calcul des coûts et le rythme d’enregistrement des charges périodiques. Cette méthode consiste à calculer les montants correspondant à la période de calcul des coûts (en général, le mois) en répartissant la charge dont la périodicité n’est pas mensuelle.

 Exemple

Une entreprise calcule ses coûts mensuellement et abonne ses charges de la façon suivante :

Nature des charges

Périodicité

Montant (en €)

Abonnement mensuel (en €)

Loyer

Trimestre

12 000

4 000

Assurances

Année

24 000

2 000

Amortissements

Année

30 000

2 500

Ce sont donc les montants de l’abonnement mensuel qui seront incorporés aux coûts.

2. Les différences sur dépréciations et provisions

L’inscription des dotations aux dépréciations et provisions en comptabilité financière répond à des exigences juridiques et fiscales. Ces dotations peuvent varier de façon très importante d’un exercice à l’autre.

Il est possible de leur substituer des charges étalées selon des critères purement économiques ; par exemple, les dotations aux dépréciations des créances peuvent être prises en compte sur la base de critères statistiques.

3. Les charges supplétives

Il s’agit de charges fictives qui sont incorporées aux coûts alors qu’elles ne figurent pas en comptabilité financière (à ce titre, le terme « élément supplétif » apparaît plus approprié). Elles sont de deux types.

a) La rémunération de l’exploitant

Dans les entreprises individuelles, la rémunération du travail de l’exploitant ne constitue pas une charge fiscalement déductible et n’est donc pas, le plus souvent, inscrite en charges.

La prise en compte de cette rémunération permet de comparer les coûts obtenus dans une entreprise individuelle à ceux d’une entreprise sociétaire dans laquelle les dirigeants ont une rémunération enregistrée en charges. Il est ainsi possible de faire des comparaisons entre des entreprises qui ont des structures juridiques différentes.

b) La rémunération des capitaux propres

La rémunération des capitaux propres constitue une affectation du résultat et ne figure donc pas en charges, comme le précise le PCG. Elle n’en constitue pas moins une charge économique.

Ainsi, certaines entreprises considèrent que leurs coûts de revient doivent comprendre une rémunération conventionnelle de leurs capitaux propres, évaluée, par exemple, au taux moyen de leurs capitaux empruntés. Dès lors, les coûts calculés sont indépendants de la structure financière de l’entreprise.

C.Les charges exclues des coûts

1. Les critères d’exclusion

Les charges comptables qui peuvent être considérées comme anormales, soit parce qu’elles n’ont pas trait à l’objet normal de l’entreprise, soit parce qu’elles sont non représentatives d’un coût, doivent être exclues des coûts.

Il est difficile, voire illusoire, d’essayer de dresser une liste exhaustive des charges non incorporables : tout dépend de l’entreprise considérée et surtout des choix que va faire le responsable de la comptabilité analytique en fonction de l’utilisation qui sera faite des coûts.

Si, par exemple, les coûts doivent servir à la fixation des prix de vente, il est nécessaire d’y intégrer la totalité des charges normales de l’entreprise ; si, par contre, seul le suivi des coûts contrôlables intéresse le gestionnaire, certaines charges invariantes dans le temps ou sur lesquelles le gestionnaire n’a aucune maîtrise peuvent être plus facilement exclues des calculs de coûts.

2. Des exemples de charges exclues

Parmi les charges généralement exclues des calculs de coûts, citons :

– la plupart des charges exceptionnelles, y compris les dotations aux provisions réglementées (provisions pour hausse des prix, pour fluctuation des cours, etc.) qui figurent en comptabilité pour des motifs purement fiscaux ;

– l’amortissement des frais d’établissement, si ces derniers ont été activés ;

– les provisions couvrant un risque qui n’a pas un caractère habituel pour l’entreprise, etc.

 E xemple

À la fin du mois de décembre de l’année N, une société présente les éléments suivants :

– total des charges du mois (comptes 60 à 66) : 210 000 € ;

– total des charges exceptionnelles du mois (compte 67) : 5 500 € ;

– dotations annuelles aux dépréciations (compte 6817) : 78 480 € ;

– dotations aux provisions pour risques et charges exceptionnelles (compte 6875) : 7 000 € ;

– capitaux propres (compte 10) : 300 000 € ;

– rémunération moyenne des capitaux empruntés (compte 661/compte 16) : 9 %.

L’entreprise pratique la méthode de l’abonnement. Elle souhaite exclure les charges n’ayant pas un caractère normal et veut tenir compte d’une rémunération forfaitaire de ses capitaux propres égale à celle des capitaux empruntés.

Le montant des charges incorporables de décembre sera :

Comptes ou éléments

Calculs

Montants (en €)

60 à 66

210 000

6 817

78 480/12

     6 540

Éléments supplétifs

(300 000 × 0,09)/12

     2 250

Total

218 790

Nous pouvons résumer le passage des charges comptables aux charges incorporables aux coûts :

q Figure 2.2 – Le passage des charges comptables aux charges incorporables aux coûts

III. Des charges incorporables aux coûts des objets

Une fois les charges à incorporer aux coûts déterminées, se pose la question de la manière dont celles-ci vont être réparties entre les différents objets de coûts. Plusieurs méthodes de calcul de coûts peuvent être utilisées, chacune répondant à un problème de gestion posé par l’entreprise. Selon la nature du problème posé, on choisira de répartir la totalité des charges entre les différents objets, on parlera alors de coûts complets (chapitres 3 et 4), ou de ne répartir qu’une partie de ces charges, on parlera alors de coûts partiels (chapitres 5 à 7). Ces différentes méthodes de calculs de coût peuvent être mises en œuvre a posteriori à partir de charges constatées ou a priori à partir de charges prévues (chapitre 11)

Nous allons tout d’abord décrire les méthodes de calcul des coûts complets qui sont basées sur la distinction entre charges directes et charges indirectes.

A.Définitions

1. Les charges directes

Une charge est dite « directe » si elle peut être affectée à un coût sans ambiguïté. Les matières et fournitures consommées, une partie de la main-d’œuvre et certains amortissements spécifiques relèvent de cette catégorie.

2. Les charges indirectes

Une charge indirecte se caractérise par le fait qu’elle concerne simultanément plusieurs objets de coûts et nécessite un traitement spécifique pour être allouée aux différents objets de coûts concernés.

 Exemple

Les salaires du personnel administratif ou l’amortissement du matériel de bureau constituent des charges indirectes.

B.La formation des coûts

L’affectation des charges directes aux coûts se traduit par des options au niveau du système de traitement des données comptables. Une charge est directe par rapport à un objet de coût : si une entreprise calcule le coût d’un atelier, le salaire du cadre responsable de cet atelier est direct par rapport à ce coût, mais si, dans ce même atelier, deux produits distincts sont fabriqués, le même salaire sera indirect par rapport à leurs coûts de production.

Concernant les charges indirectes, les modalités de leur imputation aux coûts caractérisent les méthodes de calcul en coûts complets actuellement mises en œuvre :

– la méthode des centres d’analyse ou méthode des sections homogènes : les charges indirectes sont réparties entre des centres d’analyse pour être ensuite imputées aux différents coûts calculés (voir le chapitre 3) ;

– la méthode ABC (comptabilité à base d’activités ou Activity Based Costing) : elle repose sur l’idée que les charges indirectes ne peuvent plus être réparties selon une clé plus ou moins arbitraire, mais nécessitent une analyse permettant de dégager les facteurs de causalité (voir le chapitre 4).

Applications

 Société AXXE

Valorisation des sorties de stock

Dans la société AXXE, les mouvements de stock concernant la matière première MPI au cours du mois de mai ont été les suivants :

– 1er mai : stock initial : 850 kg à 20,00 € ;

– entrées :

• 3 mai : bon d’entrée n° 163 : 500 kg à 20,97 €,

• 15 mai : bon d’entrée n° 164 : 300 kg à 25,00 €,

• 18 mai : bon d’entrée n° 165 : 100 kg à 25,00 € ;

– sorties :

• 4 mai : bon de sortie n° 204 : 200 kg,

• 10 mai : bon de sortie n° 205 : 160 kg,

• 16 mai : bon de sortie n° 206 : 240 kg,

• 30 mai : bon de sortie n° 207 : 500 kg.

1. Présentez le compte de stock en utilisant, pour chiffrer les sorties, les méthodes suivantes :

– coût unitaire moyen pondéré calculé après chaque entrée ;

– coût unitaire moyen pondéré mensuel avec cumul du stock initial.

2. Quels sont les avantages et les inconvénients de chacune des deux méthodes ?

 Société Sigma

Valorisation des sorties de stock et incidence sur le résultat

La société Sigma vous demande une étude concernant la valorisation du stock d’un produit fini P.

Pour le premier trimestre, la société a enregistré un chiffre d’affaires de 80 000 € sur ce produit. Les charges de commercialisation du trimestre se sont élevées à 38 000 € pour ce même produit.

Jusqu’à présent, la société valorisait les sorties de stock au coût moyen pondéré en fin de période. Le travail dont vous êtes chargé(e) consiste à étudier l’incidence de deux autres méthodes sur la valorisation des sorties et sur le résultat : « premier entré – premier sorti » (PEPS) et « dernier entré – premier sorti » (DEPS).

Vous disposez des renseignements suivants :

– stock au 1er janvier : 1 200 unités à 8,00 € ;

– entrées :

• 15 janvier : 1 000 unités à 9,00 €,

• 8 février : 1 500 unités à 10,10 €,

• 12 mars : 1 400 unités à 10,50 € ;

– sorties :

• 17 janvier : 700 unités,

• 30 janvier : 600 unités,

• 6 février : 600 unités,

• 27 février : 750 unités,

• 14 mars : 800 unités,

• 29 mars : 650 unités.

1. Établissez le compte de stock du produit P selon les trois méthodes envisagées pour la valorisation des sorties.

2. Déterminez l’incidence de chacune de ces méthodes sur le résultat et commentez.

 Société PSI

Temps de travail

Les données suivantes ont été constatées dans la société PSI :

– temps de présence : 2 000 heures ;

– temps morts : 380 heures ;

– temps consacré aux opérations de montage et de réglage : 162 heures.

1. Calculez le temps d’activité et le temps productif.

2. Calculez le taux de rendement et analysez-le comme produit de deux ratios.

 Entreprise Epsilon

Rapprochement comptabilité financière/comptabilité de gestion

L’entreprise Epsilon souhaite connaître le montant des charges à incorporer dans ses coûts du mois de janvier N. Les renseignements fournis sont les suivants :

a. Charges enregistrées en comptabilité générale en janvier N (en €)

– Achats : 872 500

– Services extérieurs : 97 800

– Charges de personnel : 1 825 300

– Charges financières : 12 000

– Charges exceptionnelles : 20 350

b. Tableau des immobilisations amortissables établi à la fin de l’exercice N-1 (en €)

Immobilisations

Valeur brute

Amortissements

Constructions

1 752 000

437 500

Matériels

585 000

175 500

Les constructions sont amorties en linéaire sur 20 ans.

Les matériels sont amortis linéairement sur cinq ans. Ils ont tous été acquis au cours de l’exercice N-2.

c. Tableau des dépréciations et provisions au cours des cinq derniers exercices (en €)

N–5

N–4

N–3

N–2

N–1

Dépréciations

46 000

48 870

52 030

55 120

58 000

Provisions pour risques et charges

12 300

25 600

14 000

18 950

53 500

Les dépréciations concernent essentiellement les comptes clients et leur montant suit de façon à peu près régulière l’évolution des ventes. L’augmentation des ventes est évaluée pour N à la moyenne des augmentations des quatre années précédentes. Les provisions pour risques et charges ont un caractère exceptionnel. Les charges exceptionnelles enregistrées en janvier avaient été anticipées pour 20 000 € par une provision pour risques enregistrée en N-1.

d. Charges périodiques

Charge

Périodicité

Montant (en €)

Date de règlement

Assurance

Annuelle

12 000

Février

Loyer

Trimestrielle

9 450

Début de trimestre

e. Produits enregistrés en comptabilité financière en janvier N (en €)

Ventes : 3 124 240

1. L’entreprise souhaite établir une situation intermédiaire à la fin du mois de janvier N. En pratiquant l’abonnement des charges, et sachant que les stocks des matières et des produits n’ont pratiquement pas évolué depuis la fin de l’exercice N-1, donnez une première approche du résultat comptable du mois de janvier N.

2. En considérant, d’une part, que les charges exceptionnelles ne sont pas incorporables aux coûts et, d’autre part, qu’il faut intégrer une rémunération conventionnelle des capitaux propres de l’entreprise (300 000 €) évaluée au taux moyen des capitaux actuellement empruntés (12 %), calculez le montant total des charges incorporables aux coûts de janvier N.

CHAPITRE 3

Les coûts complets
par la méthode
des centres d’analyse

Le coût d’un objet est dit « complet » lorsqu’il intègre l’ensemble des charges directes et indirectes se rapportant à cet objet. La difficulté principale d’un calcul de coût complet réside dans le traitement des charges indirectes.

La méthode des centres d’analyse, ou méthode des sections homogènes, est la méthode de base des calculs de coût. Elle repose sur un découpage de l’entreprise en centres d’analyse afin de répartir les charges indirectes.

I. Les centres d’analyse

Un centre d’analyse constitue une division de l’entreprise dans laquelle sont regroupés, préalablement à leur imputation aux coûts des produits, les éléments de charge qui ne peuvent leur être directement affectés.

Cette division peut correspondre à une réalité physique (ex. : un atelier de production), à une approche fonctionnelle de l’entreprise (ex. : un centre « Approvisionnement ») ou n’être qu’une division fictive ayant pour objet de permettre le regroupement de certaines charges indirectes (ex. : un centre « Prestations connexes »).

Le découpage de « l’unité comptable » en centres d’analyse est l’étape la plus importante de la mise en place d’un système de calcul et d’analyse des coûts. C’est à partir de cette mise en place que les coûts prendront toute leur pertinence.

On distingue deux catégories de centres :

– les centres principaux sont des centres dont les charges sont en quasi-totalité imputées aux coûts ;

– les centres auxiliaires sont des centres qui cèdent leurs prestations à d’autres centres principaux ou auxiliaires.

Les centres auxiliaires sont parfois appelés « centres de gestion », car ils n’ont pas de lien immédiat avec les produits fabriqués mais contribuent à l’organisation interne de la firme en fournissant leurs prestations aux autres centres.

II. La répartition des charges indirectes

A.La répartition primaire

La répartition primaire a pour objectif de saisir l’ensemble des charges indirectes dans les différents centres d’analyse (principaux et auxiliaires). La somme des charges regroupées dans un centre représente le coût du centre considéré.

Du point de vue du contrôle de gestion, la répartition primaire présente un intérêt particulier, car elle permet de contrôler les charges propres à chaque centre en termes de responsabilités. Elle doit donc être effectuée avec la plus grande précision possible.

B.La répartition secondaire

La répartition secondaire consiste à répartir les charges des centres auxiliaires entre les centres principaux. La plupart du temps, les centres auxiliaires fournissent des prestations non seulement aux centres principaux, mais également à d’autres centres auxiliaires.

Deux cas sont possibles.

1. Les transferts en escalier

Dans cette hypothèse, le coût constaté de chaque centre à un certain niveau de calcul est transféré aux suivants sans retour en arrière.

On « vide » alors les centres auxiliaires en procédant selon le principe de l’« universalité décroissante ». Les centres les plus « universels » sont ceux qui cèdent les prestations aux autres centres sans en recevoir eux-mêmes : ils doivent être déversés en premier. Ensuite, on vide chaque centre auxiliaire à partir du moment où il a reçu la totalité de ses charges.

 Exemple

Une entreprise possède trois centres auxiliaires A, B et C.

A fournit des prestations à B et C ; B ne fournit pas de prestation à des centres auxiliaires ; C fournit des prestations à B.

Il faut donc vider les centres auxiliaires dans l’ordre suivant : A puis C puis B.

2. Les transferts croisés (ou prestations réciproques)

Il y a transferts croisés lorsque plusieurs centres auxiliaires consomment réciproquement des prestations les uns des autres : le centre A fournit des prestations au centre B, qui lui-même en fournit simultanément au centre A. Ces transferts croisés s’opposent à l’application du principe de l’universalité décroissante car, à un moment donné de la répartition, il y a une simultanéité des prestations.

Il y a plusieurs façons de résoudre ce problème. Citons-en deux :

a) La méthode algébrique

Elle se traduit par la résolution d’un système d’équations. On procède à une mise en équation telle que, pour n centres ayant des transferts croisés entre eux, on obtienne un système de n équations du premier degré à n inconnues.

 Exemple

La société Norsoufilm fabrique deux types d’emballage :

– des sachets en plastique conditionnés par lots de 1 000 sachets ;

– des caisses en carton conditionnées par lots de 25 caisses.

Les opérations de fabrication sont réalisées dans trois ateliers :

– l’atelier « Découpage » : A1 ;

– l’atelier « Impression carton » : A2 ;

– l’atelier « Collage conditionnement » : A3.

Toutes les charges sont réparties au moyen du tableau suivant :

q Tableau de répartition (charges de janvier)

Totaux

Gestion
du personnel

Gestion
des moyens

A1
Découpage

A2
Impression carton

A3
Collage
conditionnement

Distribution

Total répartition primaire

(en €)

3 000 000

164 000

300 000

836 000

700 000

750 000

250 000

Clés de répartition secondaire :

• Gestion du personnel

• Gestion des moyens

10 %

3

2

30 %

2

20 %

2

30 %

1

10 %

Achevons la répartition secondaire de janvier.

Notons que les clefs de répartition du centre « Gestion du personnel » sont exprimées en coefficients mais que l’on peut en déduire une expression en pourcentage. Par exemple, la prestation de ce centre au centre « Gestion des moyens » représente : 3/(3 + 2 + 2 + 2 +1) = 0,3 = 30 % de son coût total.

Les centres « Gestion du personnel » et « Gestion des moyens » ont, entre eux, des transferts croisés.

Soit x le total à répartir du centre « Gestion du personnel » et y le total à répartir du centre « Gestion des moyens ». Ces totaux sont égaux aux charges issues de la répartition primaire auxquelles s’ajoutent les prestations reçues des autres centres auxiliaires.

On trouve x = 200 000 et y = 360 000, ce qui permet de terminer le tableau de répartition de la façon suivante :

q Tableau de répartition (charges de janvier, en €)

Totaux

Gestion
du personnel

Gestion
des moyens

A1
Découpage

A2
Impression carton

A3
Collage
conditionnement

Distribution

Total répartition primaire

3 000 000

 164 000

 300 000

836 000

700 000

750 000

250 000

• Gestion du personnel

• Gestion des moyens

       0

       0

– 200 000

  36 000

  60 000

– 360 000

 40 000

108 000

 40 000

72 000

 40 000

108 000

 20 000

 36 000

Total après répartition secondaire

3 000 000

      0

      0

984 000

812 000

898 000

306 000

b) Les transferts à des taux standard

Ces taux peuvent être soit estimés a priori, soit fondés sur l’étude des coûts historiques constatés.

C.La mesure de l’activité des centres d’analyse

Pour passer du coût des centres principaux au coût des produits ou des commandes, il faut déterminer un procédé permettant la répartition de ces coûts entre les produits. Pour cela, il faut disposer d’une unité de mesure de l’activité d’un centre donné.

Cette unité de mesure peut être :

– une unité physique (ex. : l’heure-ouvrier, le kg de matières), appelée « unité d’œuvre » (UO) ;

– une unité monétaire (ex. : le montant des achats, le coût de production des produits vendus), appelée « assiette de frais ».

Pour être représentative de l’activité du centre d’analyse, l’unité d’œuvre (ou l’assiette de frais) doit être telle que le coût du centre varie en fonction du nombre d’unités d’œuvre (ou de la valeur de l’assiette de frais). L’étude de cette représentativité passe le plus souvent par la recherche d’une corrélation statistique forte entre les charges indirectes du centre et l’unité d’œuvre (ou l’assiette de frais) retenue.

Le coût de l’UO d’un centre d’analyse est égal au quotient du coût du centre par le nombre d’UO du centre :

Coût UO =

De même, si l’activité du centre est mesurée à l’aide d’une unité monétaire :

Taux de frais =

 Exemple

Les achats du mois de mars de l’entreprise Lachaux ont été les suivants :

– 10 000 kg de matière A à 2 € le kg ;

– 15 000 kg de matière B à 5 € le kg.

Les charges indirectes du centre « Approvisionnement » pour la même période se sont élevées à 9 500 €.

Hypothèse 1 : l’activité du centre « Approvisionnement » est mesurée par le nombre de kg de matière achetés :

Coût UO = = 0,38 € de charges indirectes d’approvisionnement par kg de matière acheté.

Hypothèse 2 : l’activité du centre « Approvisionnement » est mesurée par le montant des achats de matière :

Taux de frais = = 0,10 € de charges indirectes d’approvisionnement par euro de matière achetée.

Le choix de l’unité d’œuvre (ou de l’assiette de frais) a un impact direct sur les différents coûts calculés et donc, in fine, sur les coûts de revient et les résultats analytiques. À titre d’illustration, le coût d’achat des 10 000 kilos de matière A s’élèverait à :

(10 000 x 2) + (10 000 x 0,38) = 23 800 € (hypothèse 1)

(10 000 x 2) + (20 000 x 0,10) = 22 000 € (hypothèse 2).

III. Les coûts hiérarchisés et les résultats analytiques

Une fois les charges indirectes réparties dans les centres d’analyse, le processus de calcul des coûts peut être réalisé.

Le cycle d’exploitation d’une entreprise industrielle comporte des phases successives allant de l’achat des matières jusqu’à la vente des produits finis. Il est possible d’associer le calcul d’un coût à chacune de ces étapes.

Schématiquement, on peut représenter ainsi le processus :

q Figure 3.1 – Processus de calcul des coûts

L’organisation générale de la comptabilité de gestion devra donc s’adapter au processus de production et les coûts seront calculés tour à tour aux différents stades :

– coûts d’acquisition ;

– coûts de production ;

– coûts hors production ;

– coûts de revient.

A.Les coûts d’acquisition

Le coût d’acquisition représente tout ce qu’ont coûté les marchandises et les matières mises en stock.

Coût d’achat des matières et marchandises achetées

= Prix d’achat + Charges directes et indirectes d’approvisionnement

q Figure 3.2 – Les coûts d’acquisition

B.Les coûts de production

Le coût de production est le coût obtenu après que le produit a subi des opérations de transformation. Il s’obtient en additionnant :

– le coût d’acquisition des matières consommées, c’est-à-dire sorties des stocks de matières, pour la production du bien ;

– les autres coûts engagés par l’entreprise au cours des opérations de production pour amener le bien dans l’état et à l’endroit où il se trouve, c’est-à-dire les charges directes et indirectes de production dans la mesure où ces dernières peuvent être raisonnablement rattachées à la production du bien.

Coût de production des produits fabriqués

= Coût d’achat des matières et fournitures consommées

+ Charges directes et indirectes de production

Le processus de fabrication peut comporter des stades successifs avec ou sans stockage intermédiaire.

Le PCG 1982 distingue les « produits intermédiaires » – appelés aussi « semi-finis » ou « semi-ouvrés » – qui sont des produits ayant atteint un stade d’achèvement mais destinés à entrer dans une nouvelle phase du cycle de production (ex. : les portes d’armoire chez un fabricant de meubles), des « en-cours de fabrication » qui sont les produits n’ayant pas atteint un tel stade.

Ces étapes conduisent à calculer successivement à la sortie des ateliers ou des services des coûts de production des produits intermédiaires, puis des coûts de production des produits finis.

q Figure 3.3 – Les coûts de production

C.Les coûts de revient

On appelle « coût de revient » le coût complet d’un produit au stade final, coûts hors production inclus. Ces derniers comprennent des charges directes hors production telles que les redevances, commissions, transports sur ventes… et des charges indirectes hors production, classées en deux catégories, les coûts de distribution et les autres coûts hors production.

Le concept de coût de revient ne concerne que les produits vendus puisqu’il s’agit du coût complet au stade ultime.

Coût de revient = Coût de production des produits vendus + Coût hors production

q Figure 3.4 – Les coûts de revient

D.L’architecture générale des calculs de coûts en fonction de l’activité de l’entité

1. Les coûts dans une entreprise industrielle

Les calculs de coûts comportent les trois étapes précédemment indiquées : coûts d’achat de matières achetées, coûts de production de produits fabriqués et coût de revient des produits vendus, éventuellement séparées par la tenue des comptes de stock.

q Figure 3.5 – Les coûts dans une entreprise industrielle

Ce schéma, décrit pour une entreprise industrielle (c’est-à-dire fabriquant des produits), peut être adapté à d’autres types d’activités.

2. Les coûts dans une entreprise prestataire de services

Dans les entreprises prestataires de services, il n’existe pas de « stocks de services » (hormis des « en-cours de services ») : on passe directement du coût de production au coût de revient puisque les objets produits sont directement vendus.

q Figure 3.6 – Les coûts dans une entreprise prestataire de services

3. Les coûts dans une entreprise de négoce

Dans les entreprises de négoce (c’est-à-dire achetant et revendant en l’état des marchandises), il n’y a pas d’activité productive, c’est-à-dire de transformation : il n’y a donc pas de coût de production. Le schéma ne comporte que deux étapes : coût d’achat des marchandises achetées et coût de revient des marchandises vendues, éventuellement séparées par un stock de marchandises si ces dernières transitent et restent dans l’entreprise en attente d’être vendues.

q Figure 3.7 – Les coûts dans une entreprise de négoce

E.Le résultat analytique

Un des objectifs des calculs en coût complet est d’évaluer la contribution de chacun des produits à la formation du résultat de l’entreprise ; à cet effet, pour chaque produit, on calcule le résultat analytique en tant que différence entre son chiffre d’affaires et son coût de revient :

Résultat analytique = chiffre d’affaires – coût de revient

L’analyse peut être complétée par le calcul de divers ratios :

– la profitabilité du produit :

– la contribution du produit au résultat de l’entreprise :

F.Le rapprochement avec la comptabilité financière

1. Le résultat de la comptabilité de gestion

Certaines divergences pouvant exister entre les charges de la comptabilité financière et les éléments incorporés aux calculs de coûts en comptabilité de gestion, il s’avère nécessaire d’effectuer un contrôle de cohérence entre ces deux comptabilités.

À l’issue de ce contrôle, le résultat de la comptabilité de gestion doit être identique au résultat de la comptabilité financière :

Résultat de la comptabilité de gestion = résultat de la comptabilité financière

= Somme des résultats analytiques par produit + Différence de traitement comptable

2. La différence de traitement comptable

Les différences de traitement comptable résultent globalement de deux éléments (voir chapitre 2) :

– la différence d’incorporation : due à l’existence d’éléments supplétifs et de charges non incorporables ;

– la différence d’inventaire : due aux différences pouvant exister entre les stocks réels (comptabilité financière) et les stocks calculés (comptabilité de gestion).

Le tableau ci-dessous résume l’incidence des différences de traitement sur les résultats analytiques en comptabilité de gestion :

q Tableau 3.1 – Impact des différences de traitement

Éléments

Incidence  sur  les  résultats  analytiques

Charges non incorporables

Majoration

Éléments supplétifs

Minoration

Mali (SF réel < SF théorique)

Majoration

Boni (SF réel > SF théorique)

Minoration

Produits non incorporés

Minoration

On en déduit le calcul à faire pour retrouver le résultat de la comptabilité financière. Par exemple, une charge non incorporable majore les résultats analytiques ; il faut donc la retrancher aux résultats analytiques pour retrouver le résultat de la comptabilité financière.