© Foucher, une marque des Éditions Hatier

EAN 9782216170630

8 rue d'Assas
75006 Paris

2023

Composition et publication électronique
Maury Imprimeur

Sommaire

Préface

Programme

Introduction

Chapitre 1. L’organisation et la place du contrôle de gestion dans les entreprises

Chapitre 2. Le contrôle de gestion dans une approche contingente

Partie 1 - La comptabilité de gestion

Chapitre 3. Le passage de la comptabilité financière à la comptabilité de gestion

Chapitre 4. La méthode des coûts complets

Chapitre 5. La comptabilité par activités

Chapitre 6. Les méthodes de coûts partiels

Chapitre 7. Point méthode : synthèse de l’emploi des méthodes de calcul de coût

Partie 2 - Le système budgétaire

Sous-partie 1 - La budgétisation : outil adapté à un contexte stabilisé

Chapitre 8. Performance et centres de responsabilités

Chapitre 9. La budgétisation : étape finale de la planification et vecteur d’animation

Chapitre 10. L’articulation budgétaire

Chapitre 11. La construction et la présentation des budgets

Chapitre 12. Le pilotage par les coûts préétablis

Chapitre 13. Les techniques de prévision

Sous-partie 2 - La budgétisation dans un contexte non stabilisé

Chapitre 14. Les techniques de prévision en avenir probabilisé

Chapitre 15. La prise de décision en avenir probabilisé et en avenir incertain

Chapitre 16. La budgétisation basée sur une veille du marché

Chapitre 17. Vers la gestion sans budget

Sous-partie 3 - Les outils budgétaires adaptés aux différentes fonctions de l’entreprise

Chapitre 18. La fonction commerciale

Chapitre 19. La fonction production

Chapitre 20. La fonction approvisionnement

Chapitre 21. La fonction ressources humaines

Sous-partie 4 - La confrontation des chiffres réels aux données budgétées

Chapitre 22. Le suivi et le contrôle budgétaire

Chapitre 23. Point méthode : Post-évaluation et écarts

Chapitre 24. Post-évaluation (écarts) de l’activité productive

Chapitre 25. Post-évaluation (écarts) de l’activité commerciale

Chapitre 26. L’écart sur résultat

Partie 3 - Les outils d’amélioration de la performance

Chapitre 27. Les coûts cachés

Chapitre 28. La gestion de la qualité

Chapitre 29. Estimation et échantillonnage

Chapitre 30. Le coût cible

Chapitre 31. La construction de tableaux de bord

Chapitre 32. Piloter par reporting

Partie 4 - Entraînement

Conseils méthodologiques

Applications 1. La comptabilité de gestion

QCM 01.01 - QCM retraitement des charges

EXO 01.02 - Cas Ventou

QCM 01.03 - Coût complet

EXO 01.04 - Cas Berger (d’après sujet d’examen)

EXO 01.05 - Cas Rechsa

EXO 01.06 - Cas Pas fini

QCM 01.07 - Coût ABC

EXO 01.08 - Cas Alix

EXO 01.09 - Cas Jardi Tool

QCM 01.10 - Coûts partiels

EXO 01.11 - Cas GPL

EXO 01.12 - Cas Torfer

Cas Salvi

EXO 01.13 - Cas Salvi - Partie 1 - Seuil de rentabilité

EXO 01.14 - Cas Salvi - Partie 2 - Comptabilité par activité

EXO 01.15 - Cas Salvi - Partie 3 - Imputation rationnelle

EXO 01.16 - Cas Skipack

EXO 01.17 - Cas Micromargi

Applications 2. Le système budgétaire

QCM 02.01 - Système budgétaire

QCM 02.02 - Séries chronologiques et lois de probabilités

EXO 02.03 - Cas Saison

EXO 02.04 - Cas Startstat d’après sujet DCG

EXO 02.05 - Cas Head care

QCM 02.06 - Avenir probabilisé

Cas VTT Krem’her

EXO 02.07 - Cas VTT Krem’her - Partie 1

EXO 02.08 - Cas VTT Krem’her - Partie 2

EXO 02.09 - Cas VTT Krem’her - Partie 3

EXO 02.10 - Cas Rentaléa

EXO 02.11 - Cas Embarquement immédiat

QCM 02.12 - Coûts préétablis

QCM 02.13 - Fonction commerciale

EXO 02.14 - Cas Freshdis

EXO 02.15 - Cas hypermarché Atoutprix

EXO 02.16 - Cas Alamod

QCM 02.17 - Fonction de production

EXO 02.18 - Cas Choix d’organisation de production

EXO 02.19 - Cas Plage

EXO 02.20 - Cas Shut Up Ur Motorbike

QCM 02.21 - Fonction logistique

EXO 02.22 - Cas Saint Julien

EXO 02.23 - Cas Boismassif

EXO 02.24 - Cas Le livre français (extrait sujet d’examen DCG 2011)

QCM 02.25 - Ressources humaines

EXO 02.26 - Cas Modigliani (d’après sujet d’examen)

EXO 02.27 - Cas DRH Filentrop

QCM 02.28 - Écarts

EXO 02.29 - Cas Paradox PCG

EXO 02.30 - Cas Montatout

EXO 02.31 - Cas Fruits rouges

EXO 02.32 - Cas Beijing Booking

Applications 3. Le suivi et le pilotage de la performance

EXO 03.01 - Cas Doggy Bag

EXO 03.02 - Cas ImmoDiag

EXO 03.03 - Cas Ton Thé t-a-t-il ôté ta toux

EXO 03.04 - Cas Assur1max

QCM 03.05 - Tableau de bord

Applications 4. Annexes

Index des notions

Notice d'utilisation pour les exercices

En fin de partie, entraînez-vous avec les exercices pour vérifier vos connaissances.

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Bonne lecture !

Préface

Le monde de la comptabilité, du contrôle de gestion, de l’audit, de la finance et du droit des affaires bouge. L’enseignement de ces disciplines aussi, s’ajustant en permanence aux évolutions politiques (la normalisation comptable), économiques, juridiques, éthiques et technologiques (la révolution numérique) qui transforment l’exercice du métier : apparition de normes mondiales pour la formation initiale des professionnels de la comptabilité (International Federation of Accountants), de normes européennes (Common Content Project), réorganisation des études universitaires en trois niveaux (licence, master, doctorat ou LMD) dans la plupart des pays.

Les réformes des études supérieures comptables

Les études comptables supérieures comportent aujourd’hui trois diplômes :

• le diplôme de comptabilité et de gestion, DCG (bac + 3, grade licence) ;

• le diplôme supérieur de comptabilité et de gestion, DSCG (bac + 5, grade master) ;

• le diplôme d’expertise comptable, DEC, diplôme final qui ne peut être présenté qu’après le stage professionnel réglementé de trois ans, soit 8 ans après le bac.

Le cursus a connu les évolutions récentes suivantes : après une refonte complète en 2007, l’ouverture à la « validation des acquis de l’expérience » (VAE) du DCG et du DSCG (2010), puis du DEC (2018), l’obtention du grade licence pour le DCG et du grade master pour le DSCG (ce qui signifie qu’ils ouvrent les mêmes droits qu’une licence ou un master), les programmes ont fait l’objet d’une nouvelle révision en 2019.

Ce cursus conserve l’esprit d’ouverture qui a fait son succès depuis plus d’un demi-siècle : des unités d’enseignement (UE) indépendantes et capitalisables, la compensation des notes (avec, toutefois, des notes éliminatoires), des entrées possibles à différents niveaux avec des dispenses d’épreuves, des sorties à chaque niveau avec des débouchés professionnels clairement identifiés, des diplômes reconnus et appréciés, délivrés par l’État. Depuis 2006, la « mesure » de chaque UE en unités European Credit Transfer System (ECTS) facilite la portabilité des acquis dans les différents établissements d’enseignement supérieur, y compris à l’étranger.

Le cursus intègre pleinement le dispositif de validation des acquis de l’expérience. Enfin, la réforme de 2019 introduit dans les programmes la notion de « compétences », en lien avec les connaissances, pour les rendre plus lisibles et plus attractifs, tant pour les étudiants que pour leurs futurs employeurs. En effet, le monde du travail raisonne en termes de compétences acquises.

Pour correspondre à ce nouveau référentiel, la collection « Expertise comptable » des Éditions Foucher a été entièrement remaniée en 2019.

La réécriture des ouvrages s’inscrit dans une démarche de qualité, de recherche d’excellence qui se construit pas à pas, souvent grâce au dialogue que nous entretenons avec nos lecteurs et les professeurs des différentes disciplines concernées.

Qu’apporte la collection « Expertise comptable »
des Éditions Foucher ?

Depuis plus de quarante ans, les Éditions Foucher publient des ouvrages de référence préparant aux examens comptables de l’État, également très appréciés par les étudiants des universités, grandes écoles, IUT, classes post-baccalauréat des lycées et, aussi, largement utilisés dans le cadre de la formation continue.

Aujourd’hui, la collection « Expertise comptable » répond totalement aux ambitions d’un cursus reconnu et recherché, aux nombreux débouchés professionnels.

Chaque ouvrage est un outil multimédia utilisant au mieux l’ergonomie de plusieurs supports. Le livre offre le meilleur confort de lecture, des possibilités d’utilisation nomade, la facilité d’appropriation et de mémorisation des contenus en annotant et en surlignant.

Le numérique apporte aussi la possibilité de mises à jour instantanées et d’applications dynamiques comme l’utilisation du tableur.

Le contenu des ouvrages, fruit du travail des meilleurs auteurs et spécialistes des différentes disciplines, est mis en valeur par une présentation particulièrement soignée.

Outre les manuels et les applications et cas, mis à jour régulièrement, la collection, qui couvre l’ensemble des unités d’enseignement du DCG et du DSCG, offre une série, « Tout le DCG » et « Tout le DSCG », comprenant des mémos et des batteries d’exercices corrigés pour faciliter vos révisions.

Enfin et surtout, les ouvrages de la collection « Expertise comptable » ont pour ambition de donner un sens à la connaissance ; ils privilégient le raisonnement sur la description, la déduction sur l’énumération. Ils développent une pratique raisonnée des différentes disciplines qui, conformément à l’esprit du LMD, conduit à la réussite académique et professionnelle.

Quelles perspectives universitaires et professionnelles ?

Le cursus comptable supérieur est marqué par une triple ouverture.

• Ouverture sur l’université : les ECTS associés à chaque épreuve du DCG ou du DSCG et le grade licence pour le DCG ou master pour le DSCG permettent des passerelles dans l’ensemble des universités de l’Espace européen de l’enseignement supérieur qui regroupe 48 pays.

• Ouverture sur les métiers : les nouveaux diplômes comptables de l’État ayant le grade licence ou master, correspondent à des repères précis et appréciés des employeurs pour tous les métiers de la comptabilité : comptabilité financière, contrôle de gestion, audit, finance. Tous offrent de très beaux débouchés. De plus, la validation des acquis de l’expérience (VAE) rapproche encore plus étroitement profession et formation.

• Ouverture sur le monde : les professions comptables sont celles qui sont le plus ouvertes sur le monde, qu’elles soient exercées en entreprise, dans l’économie sociale et solidaire, dans le secteur public ou en cabinet.

Quel projet personnel ?

Que faut-il de plus pour réussir dans cette voie ? Simplement un peu d’ambition, les moyens de ses ambitions et de bons outils. Cet ouvrage de la collection « Expertise comptable » est un excellent outil au service de votre ambition.

Alain BURLAUD

Professeur émérite du Conservatoire national des arts et métiers

Programme

CONTRÔLE DE GESTION (UE 11)

Niveau L : 200 heures – 14 ECTS

COMPÉTENCES

SAVOIRS ASSOCIÉS

MANUEL

1. LE POSITIONNEMENT DU CONTRÔLE DE GESTION ET L’IDENTIFICATION DU MÉTIER (10 heures)

Sens et portée de l’étude Le contrôle de gestion peut se définir comme un processus d’aide à la décision dans une organisation, permettant une intervention avant, pendant et après l’action. Il constitue également un mode de régulation des comportements.

Il doit être positionné par rapport au contrôle stratégique, sachant que le programme porte fondamentalement sur le contrôle opérationnel. Il convient donc d’aborder le pilotage de l’organisation, non seulement dans une approche fonctionnelle, mais aussi dans une approche globale.

▪ Identifier le rôle et la place du contrôle de gestion en fonction des caractéristiques de l’organisation (taille, activité, environnement) et du type d’activité (production, service).

▪ Distinguer les différentes définitions de la performance.

▪ Caractériser la notion de pilotage.

▪ Les notions de contrôle, contrôle stratégique et contrôle opérationnel.

▪ Les notions de valeur, utilité, coût, pilotage et performance.

▪ Le contrôle de gestion : définition, rôle et place par rapport aux autres domaines disciplinaires et aux autres formes de contrôle.

▪ Les missions du contrôle de gestion.

▪ Les utilisateurs du contrôle de gestion.

▪ Le positionnement et la contingence du contrôle de gestion dans une organisation.

▪ Les qualités attendues du contrôleur de gestion.

Chapitre 1

Chapitre 2

2. LA DÉTERMINATION ET L’ANALYSE DES COûTS COMME RÉPONSE À DIFFÉRENTS PROBLÈMES DE GESTION (80 heures)

Sens et portée de l’étude Le calcul de coûts permet de répondre à des obligations légales (évaluation des stocks et des productions immobilisées), mais il constitue également un des outils du pilotage d’une organisation. Il doit permettre le diagnostic et l’aide à la prise de décisions.

2.1 La construction des modèles de coûts

Sens et portée de l’étude Il s’agit d’appréhender les principales caractéristiques d’élaboration et de diffusion des informations produites par la comptabilité financière et de les retraiter afin de pouvoir les prendre en compte de façon pertinente en contrôle de gestion.

La modélisation des coûts doit être comprise et analysée en fonction des caractéristiques de la structure d’une organisation et de ses facteurs de contingence.

▪ Identifier les coûts, marges et résultats à calculer.

▪ Justifier l’existence des différences d’incorporation.

▪ Justifier la nécessité d’adapter les périmètres de calcul de coûts à l’activité de l’entité et aux besoins d’informations des décideurs.

▪ Analyser les liens entre la comptabilité financière et la comptabilité de gestion.

▪ Rôles de la comptabilité de gestion.

▪ Sources d’informations de la comptabilité de gestion.

▪ Définition d’un coût, d’une marge, d’un résultat.

▪ Typologie des coûts.

▪ Réseau d’analyse comptable.

▪ Produits et charges incorporés.

▪ La comptabilité de gestion et le contrôle de gestion.

Chapitre 3

2.2 Le choix d’une méthode de calcul de coûts

Sens et portée de l’étude Les coûts comme outils de gestion sont reliés à diverses utilisations, notamment évaluer les conditions d’exploitation, déterminer une tarification, segmenter un marché, en vue de préparer la prise de décision.

▪ Calculer et interpréter des coûts, des marges et des résultats dans un contexte donné.

▪ Apprécier les intérêts et limites des méthodes de calcul de coûts afin de choisir celle(s) adaptée(s) au contexte de gestion.

▪ Calculer et interpréter des indicateurs du risque d’exploitation afin d’identifier des problèmes et de proposer des solutions de gestion adaptées.

▪ Rédiger un argumentaire afin de conseiller le décideur.

▪ Coûts complets calculés à partir du modèle des centres d’analyse.

▪ Coûts complets calculés à partir du modèle à base d’activités.

▪ Coûts partiels : direct, variable, marginal.

▪ Coûts spécifiques pour :

– l’aide à la décision (abandon de produit, faire ou faire faire) ;

– l’évaluation de la profitabilité.

▪ Prise en compte du niveau d’activité : l’imputation rationnelle des charges de structure.

▪ Indicateurs du risque d’exploitation.

▪ Seuil de rentabilité

Chapitre 4

Chapitre 5

Chapitre 6

Chapitre 7

2.3 La prise en compte de données aléatoires

Sens et portée de l’étude Il s’agit d’introduire l’aléa dans les modèles de contrôle de gestion en présentant les outils qui permettent de répondre à des problèmes de gestion en avenir aléatoire : risque d’exploitation, calcul du chiffre d’affaires, d’une marge et d’un résultat.

▪ Calculer et interpréter une espérance et un écart sur type de ventes, coûts, marge et résultat, pour un ou plusieurs produits.

▪ Identifier la loi de probabilité adaptée à une situation de gestion donnée puis calculer et interpréter les probabilités.

▪ Déterminer et interpréter le seuil de rentabilité en avenir aléatoire.

▪ Variables aléatoires discrètes et continues : fonctions de distribution et de répartition, espérance mathématique, variance et écart type.

▪ Propriétés de l’espérance et de la variance pour le seul cas de variables aléatoires indépendantes.

▪ Caractéristiques et modalités d’application des lois suivantes : binomiale, de Poisson, normale.

▪ Approximation des lois.

Chapitre 13

Chapitre 14

Chapitre 15

3. LA GESTION BUDGÉTAIRE (65 heures)

Sens et portée de l’étude Le pilotage d’une organisation s’effectue souvent dans le cadre d’une organisation décentralisée et nécessite d’établir des prévisions, puis de les confronter à la réalité afin d’apprécier la performance.

3.1 La structuration de l’organisation et la gestion budgétaire

Sens et portée de l’étude Il s’agit de montrer que la gestion budgétaire se calque sur la configuration structurelle d’une organisation et suit son évolution. Il est intéressant de montrer que plusieurs découpages sont possibles : par centres de responsabilité, par activité, par processus.

▪ Distinguer et caractériser les différents centres de responsabilités.

▪ Proposer des indicateurs associés à un centre de responsabilités pour en évaluer la performance.

▪ Comparer plusieurs configurations budgétaires

▪ Centres de responsabilités : définition, typologie, objectifs, moyens et évaluation de la performance.

▪ Budget par centres, par activité, par processus.

▪ Rôles et place des différents acteurs : motivation, direction par objectifs, évaluation des performances individuelles et collectives.

▪ Négociation d’objectifs au sein de l’organisation : communication descendante et communication ascendante.

Chapitre 8

Chapitre 10

Chapitre 11

3.2 Les outils et procédures de la gestion budgétaire

Sens et portée de l’étude Les budgets constituent un mode de mise sous tension d’une organisation et permettent d’assurer une bonne maîtrise des délégations au niveau des entités locales lorsque le cadre global de la planification demeure pertinent. Il s’agit de montrer les liens avec la stratégie, la planification stratégique et opérationnelle, ainsi qu’avec la comptabilité financière pour établir les comptes prévisionnels.

La gestion budgétaire englobe tous les aspects de l’activité de l’organisation, de la budgétisation au contrôle budgétaire.

▪ Identifier une organisation budgétaire adaptée.

▪ Déterminer et appliquer une méthode adaptée à des calculs de prévisions commerciales pour conseiller le décideur.

▪ Élaborer et résoudre une programmation de la production à l’aide de la programmation linéaire ou de l’ordonnancement.

▪ Déterminer le programme optimal d’approvisionnement en avenir certain et le stock optimal en avenir aléatoire.

▪ Concevoir un budget des approvisionnements en tenant compte des solutions d’approvisionnement.

▪ Déterminer et commenter une masse salariale prévisionnelle et ses évolutions.

▪ Rédiger une note de synthèse sur la politique salariale.

▪ Distinguer l’écart relatif à la production prévue de l’écart relatif à la production constatée, établir le lien entre les deux et commenter.

▪ Rédiger une note de synthèse sur les écarts calculés

▪ Établir un bilan et un compte de résultat prévisionnel.

▪ Les démarches et pratiques budgétaires.

▪ Stratégie, planification, plans, programmes, budgets.

▪ Les enjeux et limites de la budgétisation.

▪ Les rôles des budgets dans l’organisation au regard de la stratégie adoptée.

▪ Les outils de construction de budgets dans les domaines :

– commerciaux (segmentation de marchés, prévisions des ventes, politique de prix) ;

– productifs (optimisation, goulot d’étranglement, ordonnancement) ;

– des approvisionnements (modèles de gestion des stocks en avenir certain, modèles en avenir aléatoire, budgétisation des approvisionnements, implications du juste-à-temps) ;

– de la gestion du personnel (prévisions et analyse des variations, ou écarts, de la masse salariale).

▪ Les procédures budgétaires pour mettre sous tension les acteurs.

▪ Le contrôle budgétaire dans le cadre d’un centre de profit (analyse des écarts sur coûts, chiffre d’affaires, marge et résultat).

▪ Le bilan et le compte de résultat prévisionnels.

Chapitre 9

Chapitre 16

Chapitre 17

Chapitre 18

Chapitre 19

Chapitre 20

Chapitre 21

Chapitre 22

Chapitre 23

Chapitre 24

Chapitre 25

Chapitre 26

4. LES OUTILS D’AMÉLIORATION DES PERFORMANCES (45 heures)

Sens et portée de l’étude Mettre en œuvre des outils et des méthodes qui viennent en complément de ceux qui ont une orientation financière, en particulier pour améliorer la qualité et limiter les délais.

L’amélioration continue du rapport valeur/coût peut aussi prendre appui sur des démarches d’étalonnage concurrentiel ou de reconfiguration, de gestion de la qualité totale.

Il s’agit de montrer toutes les démarches et techniques pour piloter en temps réel des variables quantitatives ou qualitatives, par exemple avec des tableaux de bord pour la production, pour les ressources humaines, pour l’environnement.

▪ Identifier les avantages et les inconvénients du coût cible et mettre en œuvre cette méthode dans un contexte donné.

▪ Exploiter les outils de gestion de la qualité.

▪ Rédiger une note de synthèse sur la gestion de la qualité et identifier des solutions aux éventuels problèmes détectés.

▪ Concevoir un tableau de bord de gestion.

▪ Commenter un tableau de bord de gestion.

▪ Performance : définition, formes.

▪ Méthode des coûts cibles.

▪ Analyse de la valeur.

▪ Étalonnage concurrentiel (benchmarking), reconfiguration des processus (reengineering).

▪ Coûts liés à la qualité et à la non qualité, coûts cachés.

▪ Contrôle statistique de la qualité, estimation ponctuelle et par intervalle de confiance d’une moyenne, d’une proportion.

▪ Outils de gestion de la qualité.

▪ Rôles et modalités du reporting.

▪ Tableaux de bord de gestion : objectifs, principes de conception (démarche, choix des indicateurs de performance), présentation, intérêts et limites.

Chapitre 30

Chapitre 28

Chapitre 27

Chapitre 29

Chapitre 31

Chapitre 32

Introduction

Dans cet ouvrage, l’accent est particulièrement mis sur l’articulation des différentes parties et donc des connaissances. C’est pour cette raison qu’un effort introductif est mené systématiquement afin de bien expliquer le cheminement. En effet, les connaissances (elles sont très nombreuses pour l’obtention du DCG) pour être mémorisées et utilisables doivent être comprises et non simplement apprises. C’est à ce prix qu’elles peuvent se transformer en compétences.

Le premier sens donné au terme contrôle correspond à la notion de surveillance, d’inspection ou encore de vérification. Le nom contrôle provient en français de la contraction de deux termes : contre et rôle. Le rôle est un compte rendu d’audience établi par le greffier du tribunal ; le contre rôle correspond à une copie du rôle. Le contrôleur de gestion est, dans cette acception, assimilé à un surveillant, espion chargé de constater par un travail a posteriori les résultats d’un produit, d’un service ou d’un acteur de l’entreprise. Les travaux de comptabilité industrielle, dénommée ensuite comptabilité analytique du fait de l’extension aux autres secteurs d’activité entrent dans le cadre de la mission premièrement définie.

Cette perception du contrôleur de gestion est réductrice et ne coïncide plus avec les pratiques actuelles. La comptabilité analytique est aujourd’hui rebaptisée comptabilité de gestion eu égard à la participation du contrôleur de gestion à la prise de décision dans l’entreprise. Le rôle dévolu au contrôleur de gestion n’est plus limité à un travail a posteriori de constatation d’écarts mais s’inscrit dans la production d’un éclairage décisionnel à l’intention des différents responsables des fonctions de l’entreprise qui doivent composer avec un environnement complexe et turbulent.

La signification anglo-saxonne du terme to control est en meilleure adéquation avec les missions actuellement conférées au contrôleur de gestion que l’acception française. En effet, to control est traduit par maîtriser, piloter. Ex. : to control a car « maîtriser un véhicule ». De cette définition découle une démarche active de maîtrise et donc un rôle plus large et plus important au contrôleur de gestion. La mission ne consiste plus « simplement » à constater, par exemple, une évolution des coûts mais à en rechercher les causes et identifier les moyens pour orienter le comportement des acteurs (sensibilisation aux indicateurs de coût, mesure de performance et rémunération motivante des acteurs…) Le contrôleur de gestion devient le concepteur et le pilote du système d’information et accède à un rôle d’animateur de l’entité via un système budgétaire responsabilisant les acteurs.

Cette évolution du contrôle de gestion est perceptible par l’étude des chapitres 1 et 2.

La première partie « La comptabilité de gestion » est particulièrement importante car elle pose les bases du contrôle de gestion en exposant la construction du réseau analytique. L’enchaînement des trois titres correspond à la fois aux étapes chronologiques de la découverte scientifique du contrôle de gestion et à celles de la mise en place d’un service de comptabilité analytique dans une entité.

Ainsi, la première étape consiste à se donner les moyens de connaître a posteriori la consommation de charges par destination (par produit par exemple). Il s’agit de concevoir le réseau analytique d’information (moyens de collecte de l’information, identification des centres d’analyse, séparation des charges directes et indirectes, ventilation des charges indirectes dans les centres d’analyse…) et d’envisager la mise en œuvre des différentes méthodes de calcul de coût selon l’optique d’analyse et d’éclairage recherchée.

La seconde partie s’inscrit dans une démarche a priori, fondée sur la construction d’un système budgétaire. Il s’agit d’utiliser le réseau analytique de la partie I dans une optique prévisionnelle afin de prévoir l’évolution des recettes et des coûts. Pour ce faire, l’utilisation des techniques statistiques relatives aux séries chronologiques est nécessaire.

L’étude des spécificités liées aux grandes fonctions de l’entreprise (commerciale, production approvisionnements et ressources humaines) peut être envisagée.

Le contrôleur de gestion dispose alors d’un outil de prévision et d’un moyen d’analyse des coûts constatés. La confrontation des données réelles aux éléments prévisionnels devient possible et prometteuse de riches enseignements au travers notamment de l’identification et l’analyse d’écarts.

Les fondamentaux de la comptabilité de gestion et de la gestion budgétaires étant solidement ancrés, il est possible d’explorer les outils d’amélioration de la performance de l’entité orientant celle-ci vers un pilotage en temps réel de plus en plus exigé par l’ensemble de ses parties prenantes.

Partie 2

Le système budgétaire

Les entreprises peuvent évoluer dans deux types de contexte :

▪ un contexte « confortable » dit stabilisé, qui autorise la mise en œuvre récurrente d’outils « peaufinés » au fil du temps ;

▪ un contexte non stabilisé réclamant d’adapter les outils à celui-ci afin de produire un éclairage satisfaisant des décisions.

La distinction entre ces deux contextes sera établie dans l’exposé des outils avant de préciser les spécificités des outils budgétaires aux différentes fonctions de l’entreprise.

Enfin, la confrontation entre les données réelles et budgétées sera proposée dans l’analyse des écarts, considérée comme le véritable aboutissement de la démarche de comptabilité de gestion.

Sous-partie 1 - La budgétisation : outil adapté à un contexte stabilisé

Chapitre 8Performance et centres de responsabilités

Applications 1La comptabilité de gestion

QCM 01.01 - QCM retraitement des charges

EXO 01.02 - Cas Ventou

Sous-partie 1

La budgétisation : outil adapté à un contexte stabilisé

Rares sont les secteurs d’activité présentant un environnement stable, ils subsistent notamment dans « l’ancienne économie » constituée par les entreprises n’ayant pas vu le jour avec l’avènement de l’Internet (automobile, mécanique, produits pharmaceutiques, agroalimentaire…).

À l’issue de l’étape du développement de la comptabilité de gestion, le contrôleur de gestion dispose d’une batterie de méthodes de coût autorisant la compréhension a posteriori de l’origine des coûts et des résultats analytiques. À partir de là, il est tentant et ambitieux de chercher à anticiper l’évolution en volume et en valeur de l’activité et donc l’allocation et la consommation de ressources en correspondance afin de mieux préparer l’entreprise. Ceci représente la finalité première du système budgétaire.

Un budget est un plan détaillé, exprimé en quantités et ou en unités monétaires pour une période déterminée et conforme aux axes et décisions définis par les dirigeants et responsables de l’entreprise.

Son élaboration est souvent synonyme de lourdeur, rigidité, voire d’apparition d’effets pervers du système (dérapage budgétaire, reconduction tacite à l’identique d’enveloppe budgétaire…). Pourtant, le système budgétaire constitue l’élément autorisant la mise sous tension et la responsabilisation des acteurs, sources de mobilisation des énergies.

Partie 2

Chapitre 8

Performance et centres de responsabilités

COMPÉTENCES ATTENDUES

▪ Distinguer les différentes définitions de la performance.

▪ Distinguer et caractériser les différents centres de responsabilités.

▪ Proposer des indicateurs associés à un centre de responsabilités pour en évaluer la performance.

Longtemps, les managers ont considéré que la source première de motivation relevait de la rémunération proposée. C’était vrai au XXe siècle pour des tâches répétitives mais ne l’est plus au XXIe pour des emplois réclamant créativité et initiative. Aujourd’hui, les maîtres mots de la motivation reposent sur la responsabilisation, l’autonomie et la quête de sens, notamment le sens des missions confiées.

LES RÉFÉRENCES POUR COMPRENDRE LE CONTEXTE

Témoignage de Dan Pink au cours d’une conférence TED sur l’origine de la motivation

https://www.ted.com/talks/dan_pink_the_puzzle_of_motivation?language=fr

« La motivation des collaborateurs ne dépend pas simplement comme au XXe siècle de la rémunération mais davantage pour les tâches du XXIe siècle de motivation intrinsèques comme le sens, l’autonomie et la maîtrise… »

TEDGlobal 2009, vidéo

I La performance : instrument au cœur du pilotage des entreprises

La notion de performance n’est pas aisée à définir.

C’est une appréciation relative et dynamique, donc fondée sur la comparaison dans le temps. Pour exemple sportif, un joueur de tennis fait une « perf » dès lors qu’il bat un joueur mieux classé.

La performance d’une entreprise peut donc être appréciée comme l’aptitude à faire mieux que ses concurrents, on parle alors de compétitivité, soit la capacité à maintenir au minimum sa part de marché.

La performance d’une entité peut être associée à deux objectifs majeurs.

• Efficacité : atteinte d’un objectif quantitatif ou qualitatif préalablement fixé.

Occuper la place de leader sur son marché, disposer du taux de notoriété spontanée le plus élevé, être reconnue comme entreprise au développement durable…

• Efficience : cet objectif consiste à utiliser de la meilleure façon possible (optimisation) les ressources disponibles et acquises si possible au meilleur coût. Cela suppose une rationalisation des moyens mis en œuvre.

Mesurer la performance suppose l’identification des responsabilités et la description des résultats du preneur de décisions sur une période suffisamment longue. La performance d’une entité repose sur la maîtrise des facteurs clefs de succès, c’est-à-dire sur les domaines qu’il faut particulièrement surveiller pour préserver ses positions et ses avantages par rapport à la concurrence. La mesure et le pilotage de la performance supposent donc la mise en place d’indicateurs éclairant :

• les objectifs à atteindre :

– part de marché,

– taux de pénétration,

– taux de concrétisation des affaires,

– taux de rentabilité…

• les moyens mis en œuvre :

– écarts sur coûts,

– productivité…

II L’identification des centres de responsabilité

Pour qu’un système budgétaire constitue un outil d’animation des acteurs de l’entreprise, il doit s’appuyer sur des centres de responsabilité. Il est donc impératif que le découpage budgétaire coïncide avec l’organigramme afin d’attribuer les responsabilités d’action sans faille. Dans le cas inverse, les acteurs se renvoient mutuellement les torts.

On peut recenser cinq types de centres de responsabilité selon l’étendue et la nature des variables maîtrisées. Ils sont étudiés ci-après par ordre croissant d’autonomie et de responsabilité.

Remarque.

Avant de proposer hâtivement un indicateur de performance pour un individu, il convient de vérifier et qualifier l’étendue de ses responsabilités. Il n’est pas rare qu’un candidat propose de mesurer la performance d’un responsable par le profit alors que ce dernier ne peut agir que sur les coûts.

- RESPONSABILITE +

sommet stratégique

Centres de coût

Ex : atelier de fabrication

Objectif : respecter un certain niveau de coût objectif fixé à partir de standards de temps et de coût.

Niveau d’activité imposé par les ordres de fabrication ou de prestation.

Centres de dépenses discrétionnaires

Ex : relations publiques

Objectif : maîtriser les dépenses.

Le responsable a en charge des budgets sans rapport étroit avec l’activité. Contrôle exercé sur le respect du budget mais surtout sur les méthodes de conception des budgets (procédure d’appel d’offres).

Centres de recettes ou de CA

Ex : division commerciale

Objectif : atteindre un certain niveau de recettes.

Capacité du responsable à maîtriser les recettes (couple Prix/Quantité), voire uniquement les quantités sans maîtriser les coûts.

Centres de profit

Ex : directeur régional

Base opérationnelle

Objectif : générer un certain niveau de résultat.

Mesure du responsable sur sa maîtrise des recettes et des coûts, sa mesure de performance est donc fondée sur le résultat. Ce centre doit réaliser un certain niveau de rentabilité.

Centres d’actifs ou d’investissements

Ex : directeur de filiale

Objectif : rentabiliser des investissements.

Responsabilité mesurée sur le profit et la rentabilité des actifs. Indicateurs : ROA (Return on Assets), ROI (Return on Investments), payback (délai de récupération), taux de rentabilité.

A Les centres de coût standards

Le responsable ne maîtrise pas le niveau d’activité qui lui est imposé par des ordres de fabrication ou de prestation. Le centre constitue un maillon d’un ensemble piloté par l’amont ou par l’aval, en juste à temps.

Le responsable se « borne » alors à respecter :

– les standards quantitatifs de productivité établis par le bureau des méthodes ;

– les standards de coût : comparaison du coût réel au coût budgété. Souvent, le responsable de l’unité ne maîtrise pas les coûts faute de pouvoir choisir les fournisseurs, les rémunérations des équipes, etc. ;

– les normes de qualité : taux de rebut, pannes, défauts, respect des délais.

Les centres de coûts standards seront fréquemment retenus pour évaluer la performance des phases opérationnelles du cycle de production des biens et des services.

• Atelier de production.

• Service après-vente.

• Réparation automobile : les constructeurs communiquent à leurs concessionnaires des barèmes de temps servant à la facturation et à l’appréciation de la performance des ateliers.

• Cabinets d’expertise comptable : budgétisation et contrôle précis des temps (bilan, déclaration TVA, bulletins de paie…).

B Les centres de dépenses discrétionnaires

La responsabilité des dirigeants de ces centres est, elle aussi, limitée aux dépenses mais celles-ci ne présentent pas de lien évident avec le niveau d’activité de l’entreprise. La mesure de performance ne peut donc pas reposer sur des standards de coût.

L’efficacité et l’efficience de ces services ne sont pas appréciables aisément du fait de la variété et de la non répétitivité des tâches réalisées.

Une relation coût / résultat ne pouvant être établie, on parle de coûts laissés à la « discrétion » du responsable de service. Cela peut concerner :

– le coût d’un plan de formation ;

– le coût du service des relations publiques ;

– le coût du service mercatique ;

– le coût d’un département recherche et développement…

Les fonctions de support au sens de Michael Porter (Schéma de la chaîne de valeur) sont en général des centres de coût discrétionnaire.

La confrontation entre coût réels et prévisionnels n’est pas aisée du fait des difficultés d’élaboration du budget (impossibilité de disposer de gamme opératoire ou de nomenclature). L’attention du contrôleur de gestion portera davantage sur :

– le bien-fondé des actions entreprises ;

– le respect des procédures d’appel d’offres et d’attribution des marchés ;

– le respect des devis des prestataires de services ;

– le suivi post action visant à enrichir le savoir décider et à mesurer les retombées ;

– l’analyse de la valeur des prestations.

C Les centres de CA

Le responsable d’un centre de chiffre d’affaires maîtrise uniquement les recettes voire simplement les quantités sans maîtriser la variable prix. Des ressources lui sont allouées avec lesquelles il doit atteindre un objectif de CA.

• Division commerciale.

• Directeur commercial d’une concession automobile.

Pour qu’un centre soit véritablement un centre de CA, le responsable doit contrôler la variable prix et la variable quantité. Très souvent, cette maîtrise n’est que partielle car la force de vente est encadrée par un prix défini et parfois par un volume disponible de produits. Ainsi, la force de vente d’une concession automobile doit respecter un prix plafond (prix constructeur) et parfois est soumise à un quota sur certains modèles.

La mesure de performance portera sur un objectif global de CA assorti d’objectifs précis par type de produits, de clients, de zones géographiques, etc.

D Les centres de profit

Le responsable d’un centre de profit maîtrise à la fois les recettes et les coûts. Sa mesure de performance est donc fondée sur le résultat.

Cela suppose que le responsable contrôle :

– le CA : volume, composition des ventes et prix ;

– les coûts de distribution ;

– les coûts de fabrication ;

– les coûts de fonctionnement.

Il est évident qu’une maîtrise de toutes ces variables est rare dans l’entreprise. D’ailleurs, théoriquement, seules les directions générales de l’entreprise ou des filiales disposent de ces leviers d’action.

Pourtant, on assiste à une multiplication des centres de profit dans les entreprises. Ceci est rendu artificiellement possible grâce à l’introduction de prix de cession interne (PCI) entre les services.

Ainsi, le centre reprographie d’une entreprise peut constituer un centre de profit qui facture les photocopies aux services internes demandeurs et supporte ses coûts. Les services ont éventuellement la possibilité de choisir entre une solution interne et un prestataire extérieur à l’entreprise.

Ce type de centre connaît un fort engouement car il sensibilise les acteurs de l’entreprise à un objectif de rentabilité et à une logique concurrentielle qui n’est plus simplement présente aux frontières de l’entreprise mais se trouve au cœur de toutes les actions de l’entreprise. De plus, cette mesure de performance responsabilise les acteurs, leur confère une certaine autonomie et satisfait leur ego. Attention cependant à ce que l’esprit de compétition individuelle ne soit pas trop exacerbé, au risque, sinon, de nuire à l’esprit d’équipe. Toute la difficulté réside alors dans la fixation des prix de cession interne par le contrôleur de gestion.

Remarque.

La mesure de performance par le résultat peut sembler la plus pertinente et la plus motivante mais peut cependant générer un comportement déviant chez le responsable incité alors à privilégier la recherche d’un bénéfice à court terme au détriment d’une politique à long terme.

E Les centres d’actif ou centres d’investissement

À la maîtrise du profit s’ajoute celle des actifs. Le responsable dispose alors du pouvoir de décision quant aux acquisitions et aux cessions d’immobilisations de l’entité contrôlée.

Théoriquement, seule la direction générale maîtrise l’intégralité de ces variables.

Cette qualification d’un centre de responsabilité est donc limitée à des niveaux hiérarchiques élevés. La performance du responsable est donc appréciée sur une maîtrise partielle de l’actif. En effet, même un directeur de site de production ne possède pas la liberté totale de décision sur tous les actifs : changement de site, modifications majeures de l’équipement de production…La maîtrise de l’actif immobilisé n’est donc que partielle. Seul l’actif circulant est endogène.

La mesure de performance ne portera donc que sur les éléments maîtrisés par le responsable. Elle est alors fonction de la rentabilité :

• 

Remarque.

Pour augmenter ce ratio, il est plus facile de baisser les investissements que d’améliorer le résultat.

• Niveau des cash flows

• VAN = valeur actualisée nette

• Bénéfice résiduel = bénéfice réalisé – rendement attendu × actif réel utilisé

III Conclusion

La qualification d’un centre de responsabilité est délicate à opérer car elle conditionne la motivation des individus, leurs performances et les moyens de contrôle. Un responsable ne peut être contrôlé que sur des variables endogènes dont il a la maîtrise. Cette maîtrise des variables et paramètres dépend de la délégation de l’autorité pratiquée dans l’entreprise.

Plus le degré de décentralisation est élevé, plus le nombre de centres de responsabilité est grand et plus le champ de responsabilité est large.

Outre ces aspects d’organisation et de management, le choix de la nature des centres repose également sur la stratégie de l’entreprise. Assigner un objectif de rentabilité des investissements peut aller à l’encontre d’un objectif de communication d’image de l’entreprise (usine de production la plus moderne, respect de l’environnement, management innovant valent parfois bien plus qu’une campagne publicitaire classique).

Enfin, les aspects psychologiques ne sont pas à négliger. Ainsi, il est parfois préférable de sur-qualifier un centre en centre de profit même si l’acteur ne maîtrise pas toutes les variables. En effet, retenir un centre de coût peut faire naître un sentiment de dévalorisation du responsable et donc être à l’origine d’une frustration et d’une démotivation. Le contrôleur de gestion pourra donc instaurer un système dual : qualification officielle du centre en centre de profit mais appréciation officieuse en centre de coût.

SYNTHÈSE

▪ La performance est dans toutes les conversations, qu’elles soient d’ordre privé ou professionnel. La compétition est un élément moteur pour une organisation à condition que les règles soient connues, équitables, comprises et admises. La performance est une notion fondamentale au risque de remplacer même l’appellation « contrôle de gestion » par « management de la performance globale » supposant de pouvoir la mesurer. Le recours aux tableaux de bord va permettre d’élaborer et suivre des KPI, Key Performance Indicators (indicateurs clés de performance), afin d’orienter les acteurs vers la performance.

▪ La motivation et l’implication des acteurs reposent sur un processus complexe longtemps réduit à l’aspect financier (rémunération jouant le rôle de carotte) et aujourd’hui réducteur pour des emplois réclamant initiative et créativité. Pour les tâches et missions du XXIe siècle, les managers tablent davantage sur la responsabilisation des acteurs et la confiance que la direction leur accorde. Différents niveaux de responsabilités peuvent être choisis selon les acteurs et leur place dans l’organisation allant pour la base opérationnelle du « simple » respect de temps, voire de coûts standards jusqu’à la responsabilité d’un centre d’investissement pour un responsable de business unit ou d’une filiale disposant d’un large pouvoir décisionnel.

Partie 2

Applications 1

La comptabilité de gestion

QCM 01.01 QCM retraitement des charges

DIFFICULTÉ : *

1. L’objectif de la comptabilité de gestion est :

a) interne

b) externe

2. Dans quel(s) cas les charges financières sont-elles incorporables ?

a) elles concernent l’exploitation

b) intérêts sur dettes à LT

c) durée du cycle d’exploitation supérieure à 1 an

3. Quelle est l’incidence des charges supplétives sur l’obtention du résultat de la comptabilité de gestion ?

a) positive

b) nulle

c) négative

4. Le contrôleur de gestion peut substituer aux dotations aux provisions :

a) les charges d’usage

b) les charges abonnées

c) les charges étalées

5. En comptabilité de gestion, les charges sont classées :

a) par nature

b) par période

c) par destination

6. Une charge semi-directe est :

a) affectable à un produit

b) affectable à un centre

c) affectable à plusieurs produits

7. les charges indirectes sont imputables au coût des produits grâce à :

a) une unité d’œuvre

b) une clef de répartition

c) un taux de frais

8. Le total après répartition secondaire est égal au total après répartition primaire.

a) vrai

b) faux

9. L’heure de main-d’œuvre directe peut constituer une unité d’œuvre.

a) vrai

b) faux

10. Concernant les frais d’administration générale, le taux de frais préconisé par le PCG est :

a) 100 € de CA HT

b) 100 € de CA TTC

c) 100 € du coût de revient

d) 100 € du coût de production des produits fabriqués

e) 100 € du coût de production des produits vendus

CORRIGÉ QCM 01.01 QCM retraitement des charges

1. L’objectif de la comptabilité de gestion est :

a) interne

b) externe

Le comptable de gestion met à disposition ses travaux de comptabilité de gestion à destination des dirigeants de l’entreprise. La comptabilité financière (générale) concerne des objectifs externes car proposée aux parties prenantes de l’entreprise.

2. Dans quel(s) cas les charges financières sont-elles incorporables ?

a) elles concernent l’exploitation

b) intérêts sur dettes à LT

c) durée du cycle d’exploitation supérieure à 1 an

Les charges financières sont incorporables à condition qu’elles concernent le financement d’éléments d’exploitation et que le cycle d’exploitation présente une durée supérieure à l’année.

3. Quelle est l’incidence des charges supplétives sur l’obtention du résultat de la comptabilité de gestion ?

a) positive

b) nulle

c) négative

La prise en compte de charges supplétives (charges non présentes en comptabilité financière que le responsable analytique estime comme pertinent d’intégrer au calcul de coûts) vient minorer le résultat analytique et fait donc naître une différence d’incorporation à ajouter au résultat analytique afin d’obtenir le résultat de la comptabilité de gestion.

4. Le contrôleur de gestion peut substituer aux dotations aux provisions :

a) les charges d’usage

b) les charges abonnées

c) les charges étalées

Le responsable analytique, estimant que les dotations aux provisions passées en comptabilité financière obéissent davantage à une logique d’optimisation fiscale par exemple, peut choisir un autre montant jugé plus économiquement représentatif et appelé « charges étalées ».

5. En comptabilité de gestion, les charges sont classées :

a) par nature

b) par période

c) par destination

En comptabilité de gestion, les charges sont classées par destination, c’est-à-dire selon leur utilisation (par objet de coût : par produit, par service, par salarié, etc.).

6. Une charge semi-directe est :

a) affectable à un produit

b) affectable à un centre

c) affectable à plusieurs produits

Une charge est dite semi-directe lorsque l’on peut l’affecter sans ambiguïté à un centre d’analyse sans pouvoir l’affecter sans ambiguïté au coût d’un produit. Ex. : la rémunération d’un employé travaillant exclusivement pour le centre « paye » est semi-directe. Les matières premières destinées à la fabrication d’un produit sont directes. Les fournitures de bureau sont des charges indirectes car nécessitant une clé pour être réparties entre les centres d’analyse.

7. les charges indirectes sont imputables au coût des produits grâce à :

a) une unité d’œuvre

b) une clef de répartition

c) un taux de frais

Les charges indirectes sont imputables au moyen d’unités d’oeuvre (unités physiques : kg de matière, heure de MOD, heure machine, etc.) ou de taux de frais (unités monétaires : 1 € de CA, 10 € d’achat, etc.).

8. Le total après répartition secondaire est égal au total après répartition primaire.

a) vrai

b) faux

Le total après répartition secondaire est égal au total après répartition primaire car la répartition secondaire consiste « simplement » à vider les centres auxiliaires (sans lien étroit avec les produits et services) de leur montant vers les centres principaux en recourant à des clefs de répartition.

9. L’heure de main-d’œuvre directe peut constituer une unité d’œuvre.

a) vrai

b) faux

L’heure de MOD constitue l’unité d’oeuvre la plus fréquemment utilisée pour imputer les charges indirectes car considérée comme la plus représentative du déclenchement de la consommation de ressources par les produits et services. Avec les travaux de la méthode ABC, ce recours a été contesté.

10. Concernant les frais d’administration générale, le taux de frais préconisé par le PCG est :

a) 100 € de CA HT

b) 100 € de CA TTC

c) 100 € du coût de revient

d) 100 € du coût de production des produits fabriqués

e) 100 € du coût de production des produits vendus

Le taux de frais préconisé pour imputer les frais d’administration générale correspond à l’euro, 10 € ou 100 € du coût de production des produits vendus (CPPV) car cela permet d’éviter d’incorporer des frais d’administration dans la valorisation des produits en stock et donc de gonfler artificiellement le résultat. L’imputation des frais d’administration n’intervient ainsi que sur des produits vendus.

EXO 01.02 Cas Ventou

DIFFICULTÉ : ** TEMPS DE PRÉPARATION : 30 min

Connaissances associées : charges incorporables, supplétives, étalées, d’usage et abonnées

Vous disposez des informations suivantes concernant la société Ventou, entreprise de négoce.

Les charges de la période s’élèvent à 2 563 000 € dont :

– prime assurance vie du dirigeant 1 250 ;

– dotations aux provisions réglementées 35 000 ;

– charges exceptionnelles sur immobilisations corporelles cédées 125 000 ;

– charges financières 25 000 ;

– dotations aux amortissements sur immobilisations corporelles. Il s’agit de locaux d’entreposage acquis 2 ans auparavant 1 680 000 amortissable comptablement linéairement sur 10 ans. Le contrôleur de gestion estime que la valeur inscrite au bilan n’est plus pertinente du fait de la modification avantageuse de la desserte routière et propose de retenir 2 070 000 amortissable sur 15 ans.

Déterminer les charges mensuelles retenues en comptabilité de gestion.

CORRIGÉ

© Foucher, une marque des Éditions Hatier

8 rue d'Assas
75006 Paris

A bientôt sur nos publications numériques

Composition et publication électronique
Maury Imprimeur

CORRIGÉ Exo 01.02 Cas Ventou

Déterminer les charges mensuelles retenues en comptabilité de gestion.

Charges

Comptabilité financière

Comptabilité de gestion

Différence d’incorporation

Charges incorporables

2 563 000

2 563 000

Charges non incorporables :

prime assurance vie

1 250

– 1 250  (2)

dot. Provisions réglementées

35 000

– 35 000

charges exceptionnelles

125 000

– 125 000

charges financières (cycle d’exploitation < 1 an)

25 000

– 25 000

Dotations aux amortissements (1680000/10/12)

14 000

– 2 500

Charge d’usage (2070000/15/12)

11 500

Charges supplétives (7500000 0,08/12)

50 000

+ 50 000

Charges abonnées

6 500

+ 6 500

Total des charges

2 563 000

2 430 750  (1)

– 132 250

(1) 2 430 750 = 2 563 000 – 132 250

(2) – 1 250. En comptabilité de gestion, on exclut la prime du fait de son caractère hors exploitation. Aussi, le résultat analytique sera artificiellement majoré de 1 250. Afin de rendre concordantes les 2 approches, il conviendra d’ôter 1 250 du résultat analytique. Après concordance, on obtient le résultat de la comptabilité de gestion égal à celui de la comptabilité financière.